淺談對合并會(huì)計(jì)報(bào)表的認(rèn)識

李 月

摘要：隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的逐步建立，競爭機(jī)制不斷完善，企業(yè)間的兼并活動(dòng)使我國企業(yè)集團(tuán)化的發(fā)展加速，這也推動(dòng)了我國的合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論研究與實(shí)踐相結(jié)合，不斷趨于完善。

關(guān)鍵詞：合并會(huì)計(jì)報(bào)表作用操作程序需注意的問題

0引言

隨著企業(yè)集團(tuán)化的逐步形成，以及新一輪企業(yè)合并浪潮的出現(xiàn)，單獨(dú)反映母公司的經(jīng)濟(jì)信息已經(jīng)不能滿足信息使用者的需求，為了反映整個(gè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)經(jīng)營情況，合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)運(yùn)而生。合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指由母公司編制的，將母子公司形成的企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，綜合反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的報(bào)表(母公司應(yīng)當(dāng)是依法登記，取得企業(yè)法人資格的控股企業(yè))。

1合并會(huì)計(jì)報(bào)表的作用

隨著企業(yè)的集團(tuán)化和規(guī)模化，作為一項(xiàng)新生事物，合并會(huì)計(jì)報(bào)表是以組成企業(yè)集團(tuán)的母公司和子公司單獨(dú)編制的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)，以整體企業(yè)集團(tuán)為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，通過抵銷內(nèi)部會(huì)計(jì)事項(xiàng)對個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的影響后，合并會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)額而編制的。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的時(shí)候，要將子公司的所有者權(quán)益和母公司的長投抵消，還要將由此獲得的投資收益和子公司的本年利潤和分配的股利抵消掉。這樣做的好處有以下幾點(diǎn)：

1.1有利于真實(shí)地反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)合并會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)真實(shí)完整地反映一個(gè)會(huì)計(jì)主體所發(fā)生的全部經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，即應(yīng)該反映整體企業(yè)集團(tuán)的全部經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，而不應(yīng)該受到企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的影響，否則，就不能客觀地反映這一會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

1.2有利于正確反映企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)實(shí)力和經(jīng)營規(guī)模企業(yè)控股合并后，子公司和母公司雖然均為獨(dú)立的法人，但二者有從屬關(guān)系，在經(jīng)濟(jì)上已聯(lián)為一體，母公司和各子公司之間發(fā)生的大部分交易事項(xiàng)都屬于內(nèi)部交易，處于共同的經(jīng)營管理和計(jì)劃與決策控制之下。若將母公司和個(gè)子公司均看做個(gè)體，這些交易相對每個(gè)個(gè)體來看，都可視為企業(yè)的對外交易，反映在會(huì)計(jì)上，就是可確認(rèn)收入，計(jì)算增損。如果從企業(yè)的整體來看，此類交易的利潤或損失在整體企業(yè)內(nèi)部并未實(shí)現(xiàn)，這和產(chǎn)品在各車間、各分支機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)移是一個(gè)道理。只有將與集團(tuán)內(nèi)的母公司和各子公司與外界交易所實(shí)現(xiàn)的利潤或損失相加或相綜合，才能真正反映整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營成果。

1.3有利于公正、客觀地分析和評價(jià)企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)營業(yè)績合并會(huì)計(jì)核算，即進(jìn)行企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分析和經(jīng)營業(yè)績評價(jià)，必須要以整個(gè)集團(tuán)作基礎(chǔ)，而用來反映整個(gè)集團(tuán)的綜合、系統(tǒng)的財(cái)務(wù)信息應(yīng)以合并會(huì)計(jì)報(bào)表提供的信息為準(zhǔn)。其中會(huì)有這種情況出現(xiàn)，一個(gè)子公司所擁有的期末存貨可能是另一個(gè)子公司本期售出的存貨，這樣從企業(yè)集團(tuán)的整體看，有一部分是尚未實(shí)現(xiàn)的利潤，這樣，在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的交易活動(dòng)中，有一部分并不能產(chǎn)生企業(yè)利潤。若以簡單匯總的數(shù)字來反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與經(jīng)營業(yè)績，必然會(huì)重復(fù)統(tǒng)計(jì)，進(jìn)而導(dǎo)致分析結(jié)果與客觀事實(shí)不符。而如果利用合并會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，就可以客觀的反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，有利于客觀、公正地分析和評價(jià)企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營活動(dòng)與經(jīng)營業(yè)績，從而得出真實(shí)有效的結(jié)論。

2合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的操作程序

作為整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營狀況的反映，合并會(huì)計(jì)報(bào)表工作復(fù)雜，內(nèi)容繁蕪，為了使得編制工作進(jìn)行順利，必須遵循一定的操作程序。其編制程序分為以下幾個(gè)步驟：

2.1編制合并工作底稿。此步驟的作用是為編制工作提供基礎(chǔ)。在合并工作底稿中，對母公司和納入合并范圍的子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)額進(jìn)行匯總和抵銷處理，最終計(jì)算得出合并會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的合并數(shù)。合并工作底稿的基本格式如表1所示。

2.2將母公司、納入合并范圍的子公司的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、個(gè)別利潤表及個(gè)別利潤分配表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對母公司和子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總，計(jì)算得出個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、個(gè)別利潤表及個(gè)別利潤分配表各項(xiàng)目合計(jì)數(shù)額。

2.3編制抵銷分錄，將母公司與子公司之間、子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的影響進(jìn)行抵銷處理。編制抵銷分錄、進(jìn)行抵銷處理是合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的關(guān)鍵和主要內(nèi)容，其目的在于將個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的匯總數(shù)據(jù)中重復(fù)的因素予以抵銷。這是因?yàn)槟腹竞妥庸镜膫€(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表都是站在自身的角度來核算和反映其生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的，母子公司之間及子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，如內(nèi)部購銷產(chǎn)品業(yè)務(wù)，對于其中的一方來說屬于銷售業(yè)務(wù)，在會(huì)計(jì)核算和個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中確認(rèn)為銷售收入，并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，計(jì)算銷售利潤，而對于另一方來說則屬于購買業(yè)務(wù)，在會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)報(bào)表中作為相應(yīng)貨物的取得成本，或在當(dāng)期會(huì)計(jì)報(bào)表中作為期末存貨價(jià)值的一部分(在內(nèi)部購買的貨物未實(shí)現(xiàn)對企業(yè)集團(tuán)外部銷售的情況下)列示。由此，必須在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中對涉及到內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)重復(fù)確認(rèn)和列示的報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行抵銷處理，通過抵銷處理使合并會(huì)計(jì)報(bào)表反映企業(yè)集團(tuán)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。編制抵銷分錄，就是抵銷個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)合計(jì)數(shù)據(jù)中重復(fù)因素的重要方法。

2.4計(jì)算合并會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的合并數(shù)據(jù)。在母公司和納入合并范圍的子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目匯總數(shù)額的基礎(chǔ)上，分別會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目加上或減去抵銷分錄的發(fā)生額，計(jì)算得出合并會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的合并數(shù)。此步驟又可細(xì)分為以下幾項(xiàng)：

2.4.1計(jì)算利潤分配表項(xiàng)目的合并數(shù)額。根據(jù)未分配利潤項(xiàng)目的匯總數(shù)額，加上合并工作底稿中利潤表和利潤分配表部分各項(xiàng)目抵銷分錄欄的貸方發(fā)生額的合計(jì)數(shù)，減去合并工作底稿中利潤表和利潤分配表部分抵銷分錄欄中借方發(fā)生額的合計(jì)數(shù)，得出未分配的數(shù)額。

2.4.2核算利潤表中收入、費(fèi)用、利潤等項(xiàng)目的合并數(shù)額，此項(xiàng)內(nèi)容為計(jì)算合并會(huì)計(jì)表中的重要一環(huán)。根據(jù)母公司與各個(gè)子公司的分別的會(huì)計(jì)報(bào)表收入各項(xiàng)目進(jìn)行數(shù)額的匯總，加上抵銷分錄的貸方發(fā)生額，減去抵銷分錄的借方發(fā)生額，計(jì)算得出合并利潤表中與收入和利潤項(xiàng)目相關(guān)的合并數(shù)額；再將每個(gè)子公司分別的會(huì)計(jì)報(bào)表成本費(fèi)用各項(xiàng)目匯總的數(shù)額，加上抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去抵銷分錄的貸方發(fā)生額；根據(jù)合并后的收入、成本和費(fèi)用的數(shù)額，計(jì)算得出集團(tuán)整體的凈利潤數(shù)額。

2.4.3計(jì)算合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的數(shù)額。計(jì)算得出負(fù)債類各項(xiàng)目的合并數(shù)額和資產(chǎn)類各項(xiàng)目的合并數(shù)額，具體方法為：以匯總的資產(chǎn)類各項(xiàng)目的數(shù)額為基礎(chǔ)，加上抵銷分錄的借方發(fā)生額。減去抵銷分錄的貸方發(fā)生額；根據(jù)匯總的負(fù)債類各項(xiàng)目的數(shù)額。加上抵銷分錄的貸方發(fā)生額，減去抵銷分錄的借方發(fā)生額。對于合并非全資子公司資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)的少數(shù)股東權(quán)益數(shù)額，則視同抵銷分錄的貸方發(fā)生額處理。

2.5填列合并會(huì)計(jì)報(bào)表將上述4個(gè)步驟中得到的數(shù)據(jù)以數(shù)字和表格的形式呈現(xiàn)出來，此為整套程序中的收尾工作，是最后一個(gè)環(huán)節(jié)，①將合并工作底稿計(jì)算出的期初未分配利潤和利潤分配各項(xiàng)目的合并數(shù)額，過入合并利潤分配表，得出整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的合并利潤分