經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式、程序初探

程　馨

摘要：隨著21世紀(jì)國(guó)內(nèi)外一系列審計(jì)失敗事件的爆發(fā)，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種重要的審計(jì)理論和方法得到注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)內(nèi)外人士的廣泛關(guān)注。本文在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型的基礎(chǔ)上，闡述了現(xiàn)代經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型，并對(duì)其審計(jì)的基本程序進(jìn)行了探索，希望對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)有所裨益。

關(guān)鍵詞：審計(jì)模型；重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)；會(huì)計(jì)報(bào)表整體層次風(fēng)險(xiǎn)

一、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的產(chǎn)生

審計(jì)技術(shù)和方法是審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)?，F(xiàn)代審計(jì)技術(shù)和方法體系是從原始的查賬基礎(chǔ)上從低級(jí)到高級(jí)，從不完備到較完備逐漸發(fā)展起來(lái)的，其變革的根本動(dòng)力基于評(píng)價(jià)內(nèi)容日益復(fù)雜的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的客觀要求。其發(fā)展經(jīng)歷了賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)后進(jìn)入到一個(gè)新的階段，即風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。目前審計(jì)執(zhí)業(yè)界普遍使用的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固定風(fēng)險(xiǎn)*控制風(fēng)險(xiǎn)*檢查風(fēng)險(xiǎn)，即傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，是由美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)1983年提出，該模型可以解決交易類別、賬戶金額、披露和其他具體認(rèn)定層次的錯(cuò)報(bào)，發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度發(fā)生錯(cuò)報(bào)，發(fā)現(xiàn)企業(yè)管理當(dāng)局局部和個(gè)別人員舞弊造假造成的錯(cuò)報(bào)。但隨著近年來(lái)陸續(xù)上演的會(huì)計(jì)造假丑聞，該模型的缺陷暴露無(wú)疑：模型中的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)很難量化，進(jìn)而影響到它的實(shí)際應(yīng)用效果；在涉及管理高層串通舞弊、虛構(gòu)交易即存在戰(zhàn)略和宏觀層面風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，該模型就捉襟見肘了。

現(xiàn)代經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種重要的審計(jì)理論和方法，是隨著21世紀(jì)國(guó)內(nèi)外一系列審計(jì)失敗事件的爆發(fā)，而得到注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)內(nèi)外人士的廣泛關(guān)注，是在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)的。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的開拓者——美國(guó)畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所早在1997 年就出版了研究報(bào)告《以戰(zhàn)略系統(tǒng)觀組織審計(jì)》，提出了畢馬威的BMP （Business Messurement Process） 審計(jì)模式。它在系統(tǒng)論和戰(zhàn)略管理論的指導(dǎo)下，從企業(yè)的戰(zhàn)略分析入手，將會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)緊密聯(lián)系起來(lái)，從而提出審計(jì)人員從源頭分析和發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)。2006年9月，畢馬威公司應(yīng)用BMP審計(jì)模式對(duì)德國(guó)西門子通信公司進(jìn)行審計(jì)，發(fā)現(xiàn)西門子電信公司給外部某公司“咨詢顧問(wèn)”支付的“可疑費(fèi)用”，難以確認(rèn)接收方，也難以知道對(duì)方提供了什么服務(wù)費(fèi)用。畢馬威公司重新改進(jìn)了審計(jì)程序，多方搜集相關(guān)證據(jù)并調(diào)查了這家疑似受賄公司和西門子其他實(shí)體之間的交易，最終發(fā)現(xiàn)西門子在2006年共向這家公司劃轉(zhuǎn)了170萬(wàn)歐元咨詢費(fèi)的非正常交易，實(shí)質(zhì)上就是商業(yè)賄賂。西門子公司被德國(guó)司法機(jī)構(gòu)處以重罰。

其他大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也開始與學(xué)術(shù)界聯(lián)手開發(fā)新的審計(jì)方法，總體上，現(xiàn)代經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法已經(jīng)開始在國(guó)際性大會(huì)計(jì)師事務(wù)所中逐步推行。

二、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型

傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中的固有風(fēng)險(xiǎn)很難確定。固有風(fēng)險(xiǎn)涉及企業(yè)的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)環(huán)境、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)狀況、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部機(jī)構(gòu)及其控制環(huán)境等，涉及面廣，且變化多端，所以很難量化。因此，在實(shí)際操作中往往被人們回避，直接將其認(rèn)定為高風(fēng)險(xiǎn)水平，這種做法看似符合公認(rèn)的穩(wěn)健性原則。但是如果采取直接將固有風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)定為高風(fēng)險(xiǎn)水平，那么傳統(tǒng)的審計(jì)模型中的固有風(fēng)險(xiǎn)就等于100%，模型實(shí)際簡(jiǎn)化成：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=控制風(fēng)險(xiǎn)*檢查風(fēng)險(xiǎn)，其結(jié)果導(dǎo)致在審計(jì)實(shí)務(wù)工作審計(jì)人員簡(jiǎn)單的只依賴對(duì)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)所作的粗放型評(píng)估來(lái)直接、大致確定檢查水平，再據(jù)此規(guī)劃實(shí)質(zhì)性測(cè)試的程序、時(shí)間和范圍。結(jié)果必然是審計(jì)人員只將注意力集中在會(huì)計(jì)憑證、賬冊(cè)等資料上，而不是從宏觀層面考慮會(huì)計(jì)報(bào)表可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。值得思考的是國(guó)內(nèi)外很多會(huì)計(jì)造假丑聞不是被審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)的，反而是被記者發(fā)現(xiàn)，媒體曝光的。這說(shuō)明傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型不能適應(yīng)現(xiàn)代審計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展的需要。

2003年10月國(guó)際審計(jì)和保證委員會(huì)（IAASB）發(fā)布了一系列新的國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了舞弊環(huán)境的特別重要性，明確提出審計(jì)舞弊應(yīng)以了解環(huán)境為前提，并提出了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)*檢查風(fēng)險(xiǎn)，并進(jìn)一步明確了審計(jì)工作以評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為新的起點(diǎn)。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)分為兩個(gè)層次：認(rèn)定層次（assertion level）和會(huì)計(jì)報(bào)表層次（overall financial statement level） 。

（一）認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)

認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)指交易類別、賬戶余額、披露和其他相關(guān)具體認(rèn)定層次的風(fēng)險(xiǎn)，包括傳統(tǒng)的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。認(rèn)定層次的錯(cuò)報(bào)主要指經(jīng)濟(jì)交易的事項(xiàng)本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度發(fā)生的錯(cuò)報(bào)，企業(yè)管理當(dāng)局由于本身的認(rèn)識(shí)和技術(shù)水平造成的錯(cuò)報(bào)，以及企業(yè)管理當(dāng)局局部和個(gè)別人員舞弊和造假造成的錯(cuò)報(bào)。

（二）會(huì)計(jì)報(bào)表整體層次風(fēng)險(xiǎn)

會(huì)計(jì)報(bào)表整體層次風(fēng)險(xiǎn)主要指戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)（簡(jiǎn)稱戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)或經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)）。戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)是會(huì)計(jì)報(bào)表整體不能反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)實(shí)際情況的風(fēng)險(xiǎn)。這種風(fēng)險(xiǎn)源自于企業(yè)客觀的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)或企業(yè)高層串通舞弊、虛構(gòu)交易。會(huì)計(jì)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)通常與控制環(huán)境有關(guān)，并與會(huì)計(jì)報(bào)表整體存在廣泛聯(lián)系，可能影響多項(xiàng)認(rèn)定，但難以限于某類交易、賬戶余額、列報(bào)與披露的具體認(rèn)定。

經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型強(qiáng)調(diào)必須從宏觀上了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，以充分識(shí)別和評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；強(qiáng)調(diào)針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序；強(qiáng)

調(diào)無(wú)論內(nèi)部控制是否有效，都要對(duì)各類重大交易、重要帳戶余額和重要披露進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)。

三、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本程序

經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的邏輯起點(diǎn)是企業(yè)的戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)將影響財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，從而影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)采用一種“自上而下”的戰(zhàn)略系統(tǒng)觀將對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的分析從計(jì)劃審計(jì)到完成審計(jì)自始至終地貫徹下去，再通過(guò)“自下而上”的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序最終完成審計(jì)工作。其程序?yàn)椋?/p>

（一）戰(zhàn)略分析

審計(jì)人員主要分析企業(yè)層的整體戰(zhàn)略及內(nèi)外部戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)對(duì)審計(jì)的影響。首先，審計(jì)人員應(yīng)從行業(yè)狀況、監(jiān)督環(huán)境、企業(yè)性質(zhì)、目標(biāo)、戰(zhàn)略定位、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)及內(nèi)部控制等方面了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，識(shí)別并分析宏觀環(huán)境和行業(yè)環(huán)境對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略的影響，從而初步識(shí)別、分析重要的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)及其對(duì)審計(jì)的影響；其次分析企業(yè)的戰(zhàn)略管理控制及其效果，從而形成對(duì)重要的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)的結(jié)論；最后，在對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略和經(jīng)營(yíng)理解的基礎(chǔ)上，識(shí)別出企業(yè)的重大交易類別及其對(duì)審計(jì)的影響，結(jié)合已經(jīng)識(shí)別出的重要戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)，推導(dǎo)出關(guān)鍵經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)，作為環(huán)節(jié)分析的對(duì)象。`

（二）環(huán)節(jié)分析

審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)戰(zhàn)略分析的結(jié)果，分析對(duì)企業(yè)成功實(shí)施戰(zhàn)略至關(guān)重要的即分析企業(yè)的產(chǎn)、供、銷是如何組織實(shí)施的；其業(yè)務(wù)流程的各個(gè)環(huán)節(jié)是什么；重要購(gòu)買商與企業(yè)的實(shí)質(zhì)關(guān)系；重要供應(yīng)商與企業(yè)的實(shí)質(zhì)關(guān)系，有無(wú)自買自賣的可能。審計(jì)人員應(yīng)理解關(guān)鍵環(huán)節(jié)的運(yùn)作，并識(shí)別環(huán)節(jié)層次的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)及控制，重要的交易類別及控制。

通過(guò)上述分析，可對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的有效性作出判斷，預(yù)計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表層次的整體認(rèn)定，并于管理當(dāng)局報(bào)告的結(jié)果進(jìn)行比較，從而對(duì)管理當(dāng)局在相關(guān)經(jīng)營(yíng)模式和業(yè)務(wù)流程下的整體認(rèn)定是否恰當(dāng)進(jìn)行職業(yè)判斷，對(duì)企業(yè)是否在交易事項(xiàng)開始時(shí)就存在弊端、虛構(gòu)交易和事項(xiàng)作出職業(yè)判斷。

（三）剩余風(fēng)險(xiǎn)分析

對(duì)于審計(jì)人員認(rèn)為沒(méi)有被控制住的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)、環(huán)節(jié)風(fēng)險(xiǎn)，即為剩余風(fēng)險(xiǎn)，也就是檢查風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員應(yīng)結(jié)合其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響，推導(dǎo)出具體審計(jì)目標(biāo)，并根據(jù)具體審計(jì)目標(biāo)制定實(shí)施性測(cè)試性質(zhì)、范圍。

（四）實(shí)質(zhì)性測(cè)試

審計(jì)人員在設(shè)計(jì)的實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序（控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試）時(shí)，應(yīng)當(dāng)將審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間、范圍與識(shí)別和評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)相聯(lián)系，針對(duì)重大的各類交易、帳戶余額、列報(bào)與披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試，不得將實(shí)質(zhì)性測(cè)試只集中在例外事項(xiàng)上。

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（作者單位：浙江廣播電視大學(xué)余杭分校）