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    內(nèi)部生產(chǎn)用無(wú)形資產(chǎn)交易在合并報(bào)表中的抵銷處理

    2009-05-22 11:31:18張宇軒
    審計(jì)與理財(cái) 2009年4期
    關(guān)鍵詞:分配利潤(rùn)抵銷存貨

    張宇軒

    2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》第四章第十七條規(guī)定,無(wú)形資產(chǎn)的攤銷一般應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益,其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外。本文主要針對(duì)內(nèi)部發(fā)生的無(wú)形資產(chǎn)交易專門用于生產(chǎn)某種產(chǎn)品或者其他資產(chǎn)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制中的抵銷處理問題進(jìn)行探討,以使合并報(bào)表更能真實(shí)客觀地反映企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果,為企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)使用者提供該企業(yè)集團(tuán)相關(guān)的真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息,這樣更有利于這些報(bào)表相關(guān)使用者作出正確的經(jīng)濟(jì)決策。無(wú)形資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵銷處理又可分為交易當(dāng)期的抵銷處理和以后會(huì)計(jì)期間的抵銷處理。下面將分別進(jìn)行討論:

    一、內(nèi)部生產(chǎn)用無(wú)形資產(chǎn)交易當(dāng)期的抵銷處理

    在這種情況下,購(gòu)買企業(yè)購(gòu)進(jìn)的無(wú)形資產(chǎn),在其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中以支付價(jià)款作為該無(wú)形資產(chǎn)的原價(jià)列示。因此,首先必須將該無(wú)形資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益予以抵銷。其抵銷的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益金額=內(nèi)部該無(wú)形資產(chǎn)的交易價(jià)格-該無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值(假定交易價(jià)格大于賬面價(jià)值)。會(huì)計(jì)抵銷分錄如下:(為方便討論,以下資產(chǎn)假定均未發(fā)生減值)

    借:營(yíng)業(yè)外收入

    貸:無(wú)形資產(chǎn)——原價(jià)

    其次,購(gòu)買企業(yè)對(duì)該無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提了攤銷,而攤銷的金額已經(jīng)計(jì)入了相關(guān)資產(chǎn)的成本。由于購(gòu)買企業(yè)取得的成本中包含了未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益,在相同的使用壽命下,各期計(jì)提的攤銷費(fèi)用要大于或小于不包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益時(shí)計(jì)提的攤銷金額(為方便討論,本文只考慮大于情況)。因此在編制抵銷分錄時(shí)必須將當(dāng)期多計(jì)提的攤銷金額從當(dāng)期該無(wú)形資產(chǎn)多計(jì)提的攤銷費(fèi)用中予以抵銷。由于該無(wú)形資產(chǎn)用來(lái)生產(chǎn)產(chǎn)品,所以當(dāng)期多攤銷的金額先是計(jì)入“制造費(fèi)用”,期末又隨著產(chǎn)品成本的分配全部轉(zhuǎn)入的“生產(chǎn)成本”,產(chǎn)成品入庫(kù)后又隨著產(chǎn)品的結(jié)轉(zhuǎn)全部轉(zhuǎn)入“庫(kù)存商品”,在對(duì)外報(bào)出財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),又以“存貨”項(xiàng)目列示在個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中。因此,在對(duì)多計(jì)提的攤銷費(fèi)用中予以抵銷的同時(shí),又要根據(jù)該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)出的產(chǎn)品當(dāng)期對(duì)外銷售情況,對(duì)“存貨”或“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”進(jìn)行抵銷。此時(shí)可分為以下三種情況:

    1、該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品當(dāng)期全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售。

    在這種情況下,由于當(dāng)期該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)出的產(chǎn)品全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售,當(dāng)期無(wú)形資產(chǎn)多攤銷的金額隨著產(chǎn)品成本的結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)入了“庫(kù)存商品”科目。隨著產(chǎn)品的全部對(duì)外銷售全部計(jì)入了當(dāng)期的“營(yíng)業(yè)成本”。從該企業(yè)集團(tuán)角度看,這就造成了銷售成本的虛增。因此,在做抵銷分錄時(shí),需要將當(dāng)期多攤銷的金額和當(dāng)期虛增的銷售成本全部予以抵銷。

    其會(huì)計(jì)分錄如下:

    借:無(wú)形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷

    貸:營(yíng)業(yè)成本

    2、該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品當(dāng)期全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售。

    在這種情況下,當(dāng)期多攤銷的金額先是計(jì)入“制造費(fèi)用”,隨后結(jié)轉(zhuǎn)到了“庫(kù)存商品”,最后又反映在“存貨”項(xiàng)目中。因此,在將當(dāng)期多攤銷的金額抵銷的同時(shí)還需要將存貨進(jìn)行抵銷。用公式可以表示為:抵銷當(dāng)期該無(wú)形資產(chǎn)多攤銷的金額=未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益×當(dāng)年折舊率=(內(nèi)部該無(wú)形資產(chǎn)的交易價(jià)格-該無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值)×當(dāng)年的折舊率。假定當(dāng)年該無(wú)形資產(chǎn)攤銷假采用直線法,此時(shí)抵銷分錄為:

    借:無(wú)形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷

    貸:存貨

    如果考慮所得稅的情況下,按照2008年CPA考試輔導(dǎo)教材第429頁(yè)的說(shuō)法,“企業(yè)在編制合并報(bào)表時(shí),因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債中的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在納入合并范圍的企業(yè)按照適用稅法的規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的,在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債,同時(shí)調(diào)整合并利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用?!币?yàn)楹喜?bào)表導(dǎo)致存貨的賬面價(jià)值與其按照適用稅法規(guī)定確定的存貨計(jì)稅基礎(chǔ)之間金額不一致,因而也就產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異。應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的金額=可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率=(存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)-存貨在個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面價(jià)值)×所得稅稅率。

    抵銷分錄如下:

    借:遞延所得稅資產(chǎn)

    貸:所得稅費(fèi)用

    3、該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品當(dāng)期部分實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售。

    在這種情況下,當(dāng)期多攤銷金額,一部分以“營(yíng)業(yè)成本”列示在個(gè)別利潤(rùn)表中,一部分以“存貨”項(xiàng)目列示在個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中。因此在編制抵銷分錄時(shí),在對(duì)累計(jì)攤銷抵銷的同時(shí),還需要同時(shí)對(duì)“存貨”和“營(yíng)業(yè)成本”進(jìn)行抵銷。用公式可以表示為:

    對(duì)營(yíng)業(yè)成本抵銷的金額=抵銷多攤銷的金額×銷售部分占此部分存貨的百分比

    抵銷銷售成本的金額=抵銷當(dāng)期的多攤銷的金額-抵銷的存貨的價(jià)值=抵銷當(dāng)期的多攤銷的金額×(1-銷售部分占此部分存貨的百分比)

    抵銷分錄如下:

    借:無(wú)形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷

    貸:存貨

    營(yíng)業(yè)成本

    借:遞延所得稅資產(chǎn)

    貸:所得稅費(fèi)用

    二、內(nèi)部生產(chǎn)用無(wú)形資產(chǎn)交易以后會(huì)計(jì)期間的抵銷處理

    在連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的情況下,在以后會(huì)計(jì)期間。由于以前的內(nèi)部交易影響到了本期會(huì)計(jì)報(bào)表,而本期合并報(bào)表時(shí),母公司和子公司提供的本期個(gè)別的財(cái)務(wù)報(bào)表中包含了以前會(huì)計(jì)期間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部收益、無(wú)形資產(chǎn)多計(jì)金額和多攤銷金額。因此,首先將該內(nèi)部交易形成的銷售損益、無(wú)形資產(chǎn)虛增金額和以前會(huì)計(jì)期間因無(wú)形資產(chǎn)虛增而多計(jì)提的折舊金額予以抵銷。這時(shí)的抵銷分錄只需將上面抵銷分錄中的“營(yíng)業(yè)外收入”、“營(yíng)業(yè)成本”和“所得稅費(fèi)用”用“未分配利潤(rùn)——年初”替換。因?yàn)椤盃I(yíng)業(yè)外收入”、“營(yíng)業(yè)成本”和“所得稅費(fèi)用”上期隨著期末的結(jié)轉(zhuǎn)最后全部影響了“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目,但本期合并報(bào)表時(shí),其提供的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目仍然包括了從該企業(yè)集團(tuán)角度上看上述未實(shí)現(xiàn)“營(yíng)業(yè)外收入”、“營(yíng)業(yè)成本”和“所得稅費(fèi)用”。其次對(duì)于本期多計(jì)提的折舊按照上述處理。

    三、舉例說(shuō)明

    甲公司為乙公司的子公司,2008年1月1日甲公司以1000萬(wàn)元的市場(chǎng)價(jià)格向乙公司購(gòu)買某商標(biāo)使用權(quán)(假定該商標(biāo)使用權(quán)交易為獨(dú)占使用許可),甲公司使用該商標(biāo)的年限為5年,該商標(biāo)使用權(quán)在乙企業(yè)的賬面價(jià)值為800萬(wàn)元。甲公司購(gòu)買該商標(biāo)使用權(quán)專門用于生產(chǎn)A產(chǎn)品,甲公司每年生產(chǎn)A產(chǎn)品1000萬(wàn)件,假定A公司無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法按直線法,適用的所得稅稅率為25%。

    1、第一種情況:2008年生產(chǎn)的A產(chǎn)品當(dāng)年全部售出。

    (1)由于2008年該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的A資產(chǎn)全部售出,無(wú)形資產(chǎn)攤銷的金額已經(jīng)隨著銷售的結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入到了“營(yíng)業(yè)成本”科目,因此,在抵銷多攤銷的40萬(wàn)元同時(shí)要把虛增銷售成本加萬(wàn)元一起抵銷。2008當(dāng)年的抵銷分錄如下:

    借:營(yíng)業(yè)外收入200

    貸:無(wú)形資產(chǎn)——原價(jià)200借:無(wú)形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷40

    貸:營(yíng)業(yè)成本40

    (2)在連續(xù)編制合并報(bào)表情況下,2009年抵銷分錄

    如下:

    借:未分配利潤(rùn)——年初200

    貸:無(wú)形資產(chǎn)——原價(jià)200

    借:無(wú)形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷40

    貸:未分配利潤(rùn)——年初40

    2、第二種情況:2008年生產(chǎn)的A產(chǎn)品當(dāng)年全部未售出。

    由于當(dāng)年存貨沒有實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售,因此需將“存貨”項(xiàng)目抵銷40萬(wàn)元(=200/5),以避免存貨的虛增。同時(shí)還應(yīng)確認(rèn)可抵扣暫時(shí)性差異10萬(wàn)元(=40×25%)。抵銷分錄如下:

    (1)2008年當(dāng)年抵銷分錄如下:

    借:營(yíng)業(yè)外收入200

    貸:無(wú)形資產(chǎn)——原價(jià)200

    借:無(wú)形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷40

    貸:存貨加

    借:遞延所得稅資產(chǎn)10

    貸:所得稅費(fèi)用10

    (2)在連續(xù)編制合并報(bào)表情況下,2009年抵銷分錄如下:

    借:未分配利潤(rùn)年初200

    貸:無(wú)形資產(chǎn)——原價(jià)200

    借:無(wú)形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷40

    貸:存貨40

    借:遞延所得稅資產(chǎn)10

    貸:未分配利潤(rùn)——年初10

    3、第三種情況:2008年生產(chǎn)的A產(chǎn)品當(dāng)年售出400件,即售出了40%。

    (1)當(dāng)年?duì)I業(yè)成本應(yīng)抵銷的金額=40×40%=16(萬(wàn)元),存貨應(yīng)抵銷的金額=40-16=40×(1-40%)=24(萬(wàn)元),遞延所得稅資產(chǎn)=24×25%=6(萬(wàn)元)。2008年當(dāng)年的抵銷分錄如下:

    借:營(yíng)業(yè)外收入200

    貸:無(wú)形資產(chǎn)——原價(jià)200

    借:無(wú)形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷40

    貸:營(yíng)業(yè)成本16

    存貨24

    借:遞延所得稅資產(chǎn)6

    貸:所得稅費(fèi)用6

    (2)在連續(xù)編制報(bào)表情況下。2009年抵銷分錄如下:

    借:未分配利潤(rùn)—一年初200

    貸:無(wú)形資產(chǎn)——原價(jià)200

    借:無(wú)形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷40

    貸:未分配利潤(rùn)——年初16

    存貨24

    借:遞延所得稅資產(chǎn)6

    貸:未分配利潤(rùn)——年初6

    綜上所述,根據(jù)購(gòu)買企業(yè)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)出的產(chǎn)品不同銷售情況,進(jìn)行了不同的抵銷處理,從而避免了該企業(yè)集團(tuán)無(wú)形資產(chǎn)、存貨等資產(chǎn)的虛增,避免了營(yíng)業(yè)成本和所得稅費(fèi)用虛增,從而夯實(shí)了企業(yè)集團(tuán)的利潤(rùn)。通過(guò)上述處理,能更真實(shí)的反映該企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果,從而能為該合并報(bào)表的使用者提供相關(guān)的更真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)信息。

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