論會計報表粉飾的方法識別與對策建議

葉愛枝

(福建省松溪縣會計集中核算中心,福建 松溪 353500)

中圖分類號:F231.5文獻標識碼:A文章編號:1673-0992(2009)12-056-02

一、會計報表粉飾的常見手段

(一)通過掛賬處理進行利潤操縱

按權(quán)責(zé)發(fā)生制及新會計制度的要求,企業(yè)所發(fā)生的該處理的費用,應(yīng)在當(dāng)期立即處理并計入損益。但有些企業(yè)為了達到利潤操縱的目的尤其是為了使當(dāng)期盈利,則故意不遵守規(guī)則,通過掛賬等方式降低當(dāng)期費用,以獲得虛增利潤之目的。

1.應(yīng)收賬款特別是三年以上的應(yīng)收賬款長期掛賬。應(yīng)收賬款是企業(yè)因銷售產(chǎn)品、提供勞務(wù)及其他原因,應(yīng)向購貨方或接受勞務(wù)的單位收取的款項,因它是企業(yè)的銷售業(yè)務(wù)也是企業(yè)的主營業(yè)務(wù),因此,一般而言,應(yīng)收賬款能否收回,對企業(yè)業(yè)績影響很大。但對于三年以上的應(yīng)收賬款,收回的可能性極小,按規(guī)定應(yīng)轉(zhuǎn)入壞賬準備并計入當(dāng)期損益。如果按規(guī)定三年以上的應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)為壞賬的話,有人曾計算過,1997年深滬市上市公司虧損數(shù)將由42家改為114家,虧損面將由5.2%擴大至14%。由此可見,應(yīng)收賬款對收益的影響極大。在現(xiàn)實中還有這樣一種情況,即企業(yè)為了虛增銷售收入的需要而虛列應(yīng)收賬款,因此,對于由于“應(yīng)收賬款”科目而導(dǎo)致的利潤操縱一定要引起特別的注意。

2.不良資產(chǎn)損失長期掛賬。這里所說的不良資產(chǎn),除包括待攤費用、待處理流動資產(chǎn)凈損失、待處理固定資產(chǎn)凈損失、開辦費、長期待攤費用等虛擬資產(chǎn)項目,這種損失是由于當(dāng)期某種原因造成的,應(yīng)在當(dāng)期處理,但若有意不在當(dāng)期處理,使當(dāng)期費用減少,從而達到虛增利潤之效果。

3.在建工程長期掛賬。這主要體現(xiàn)在大部分企業(yè)在自行建造固定資產(chǎn)時,都會對外部分融入資金。而借款需按期計提利息,按會計制度規(guī)定,這部分借款利息在在建工程沒有辦理竣工手續(xù)之前應(yīng)予以資本化。如果企業(yè)在建工程完工而不進行竣工決算,那么利息就可計入在建工程成本,從而使當(dāng)期費用減少(財務(wù)費用減少),另一方面又可以少提折舊,這樣就可以從兩個方面來虛增利潤。

4.該攤費用不攤。對于企業(yè)來說,待攤費用和遞延資產(chǎn)實質(zhì)上是已經(jīng)發(fā)生的一項費用,應(yīng)在規(guī)定期限內(nèi)攤?cè)胗嘘P(guān)科目,計入當(dāng)期損益。但一些企業(yè)則為了某種目的少攤、甚至不攤。

(二)通過折舊方式變更操縱利潤

固定資產(chǎn)正確地計提折舊,對計算產(chǎn)品成本(或營業(yè)成本)、計算損益都將產(chǎn)生重大影響。在影響計提折舊的因素中,折舊的基數(shù)、固定資產(chǎn)的凈殘值兩項指標還比較容易確定,但在固定資產(chǎn)使用年限的確定上卻較難把握,許多企業(yè)就借些做文章,通過變更固定資產(chǎn)折舊方式來進行利潤操縱。同時,變更固定資產(chǎn)折舊方式只會影響會計利潤卻不會影響應(yīng)稅利潤。因為會計準則和稅收法規(guī)確認收入和費用的特點及標準不同。稅法對各類固定資產(chǎn)折舊另有規(guī)定,企業(yè)降低折舊率只會增加會計利潤卻不會增加應(yīng)稅利潤,對企業(yè)現(xiàn)金流量也不會產(chǎn)生影響。

(三)通過非經(jīng)常性收入進行利潤操縱

1.通過其他業(yè)務(wù)利潤進行利潤操縱

其他業(yè)務(wù)是企業(yè)在經(jīng)營過程中發(fā)生的一些零星的收支業(yè)務(wù),其他業(yè)務(wù)不屬于企業(yè)的主要經(jīng)營業(yè)務(wù),但對于一些公司而言,它對公司總體利潤的貢獻確有“一錘定千斤”的作用。

2.通過投資收益進行利潤操縱

我國投資準則將投資定義為:企業(yè)為通過分配來增加財富,或為謀求其他利益,而把資產(chǎn)讓渡給其他單位所獲得的另一項資產(chǎn)。因此,投資通常是企業(yè)的部分資產(chǎn)轉(zhuǎn)給其他單位使用,通過其他單位使用投資者投入的資產(chǎn)創(chuàng)造的效益后分配取得的,或者通過投資改善貿(mào)易關(guān)系等達到獲取利益的目的。當(dāng)然,在證券市場上進行投資所取得的收益實際上是對購入證券的投資者投入的所有現(xiàn)金的再次分配的結(jié)果,主要表現(xiàn)為價差收入,以使資本增值。但企業(yè)往往利用投資收益使之成為掩蓋企業(yè)虧損的重要手段。

3.利用關(guān)聯(lián)交易進行利潤操縱

利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤,其主要方式包括:(1)虛構(gòu)經(jīng)濟業(yè)務(wù),人為抬高上市公司業(yè)務(wù)和效益。(2)采用大大高于或低于市場價格的方式,進行購銷活動、資產(chǎn)置換和股權(quán)置換。(3)以旱澇保收的方式委托經(jīng)營或受托經(jīng)營,抬高上市公司經(jīng)營業(yè)績。(4)以低息或高息發(fā)生資金往來,調(diào)節(jié)財務(wù)費用。(5)以收取或支付管理費、或分攤共同費用調(diào)節(jié)利潤。

4.通過補貼收入進行利潤操縱

在市場經(jīng)濟條件下,許多地方政府為了不讓本地的上市公司失去寶貴的上市資格,也往往運用“看得見的手”,對上市公司進行補貼和幫助,一些公司也因此得到巨額補貼而實現(xiàn)了扭虧目標。

(四)通過變更投資收益核算方法進行利潤操縱

由于我國的產(chǎn)權(quán)交易市場還很不發(fā)達,對股權(quán)投資的會計規(guī)范尚處于赴階段,有不少國有企業(yè)和上市公司利用股權(quán)投資調(diào)節(jié)利潤。除了借助資產(chǎn)重組之機,利用關(guān)聯(lián)交易將不良股權(quán)投資以天價與關(guān)聯(lián)公司置換股權(quán)獲取“暴利”外,還有不少國有企業(yè)利用成本法和權(quán)益法粉飾會計報表。

企業(yè)對外進行長期股權(quán)投資,一般使用兩種方法核算投資收益:一是成本法;一是權(quán)益法。?企業(yè)持有的長期股權(quán)投資,在下列情況下應(yīng)采用成本法核算:(1)投資企業(yè)對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響;(2)不準備長期持有被投資單位的股份;(3)被投資單位在嚴格的限制條件下經(jīng)營,其向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到限制。當(dāng)投資企業(yè)對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響時,長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算。但事實上一些企業(yè)卻違犯法律、法規(guī)的規(guī)定,肆意變更投資收益核算方法,以達到操縱利潤的目的。典型的做法是,對于盈利的被投資企業(yè),采用權(quán)益法核算,而對于虧損的被投資企業(yè),即使股權(quán)比例超過20%,仍采用成本核算。

二、會計報表粉飾的識別方法

(一)利用利潤表分析收入與利潤之間的關(guān)系

從損益表中的一些數(shù)據(jù),檢驗企業(yè)獲利能力與經(jīng)營成果。如以主業(yè)利潤除以主業(yè)收入,可得出企業(yè)的主業(yè)利潤率,凡較高的,說明企業(yè)的主業(yè)有較高創(chuàng)利能力,能抵御經(jīng)濟波動與市場風(fēng)險,企業(yè)的成本費用低,盈利水平高,經(jīng)營有方;又如,主業(yè)利潤除以總利潤,接近1的,說明公司主營業(yè)務(wù)的“主體性”。數(shù)值遠離1的,就說明企業(yè)主營業(yè)務(wù)缺乏效益。大于1的,說明發(fā)生了其他業(yè)務(wù)、投資收益的虧損或營業(yè)外收支不抵。

(二)利用資金平衡表分析財務(wù)指標

1.利用流動比率、速率分析:流動資產(chǎn)數(shù)除流動負債數(shù)得出流動比率,從流動資產(chǎn)減去存貨后除以流動負債得出速動比率,可以分析企業(yè)短期的償債能力與變現(xiàn)能力,一般地說,以流動比率接近2,速動比率接近1為宜。

2.利用資產(chǎn)貢獻率與凈產(chǎn)收益率分析:以凈利潤分別除以總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)可以得出公司的資產(chǎn)貢獻與凈產(chǎn)收益率,從而反映公司真正的投資價值。

3.利用不良資產(chǎn)剔除法分析:一是將不良資產(chǎn)總額與凈資產(chǎn)比較,如果不良資產(chǎn)總額接近或超過凈資產(chǎn),既說明企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力可能有問題,也可能表明企業(yè)在過去幾年因人為夸大利潤而形成“資產(chǎn)泡沫”;二是將當(dāng)期不良資產(chǎn)的增加額和增減幅度與當(dāng)期的利潤總額和利潤增中幅度比較,如果不良資產(chǎn)的增加額及增加幅度超過利潤總額的增加額及增加幅度,說明企業(yè)當(dāng)期的利潤表有“水分”。三是計算調(diào)整后的每股凈資產(chǎn):調(diào)整后每股凈資產(chǎn)=年度末股東權(quán)益—不良資產(chǎn)?年度末普通股總數(shù)?其中不良資產(chǎn)為:三年以上的應(yīng)收賬款、待攤費用、遞延資產(chǎn)及待處理財產(chǎn)損失。這種計算意味著截止報告期末,對可能存在的潛在損失全部視為損失,從股東權(quán)益中扣除以求得基本反映公司實際狀況的凈資產(chǎn)額,以判斷公司經(jīng)營業(yè)績的虛實和差異。

(三)強化對企業(yè)會計信息時間序列的應(yīng)用研究

利潤操縱是利用了會計應(yīng)計制的特點,但在較長時間內(nèi),有些利潤操縱手段將失去效用,如推遲確認費用必然引起下期費用升高;提前確認收入和利潤就會引起下期收入和利潤降低。因此擴大信息觀察的時間范圍就能縮小利潤操縱的應(yīng)用空間。

(四)結(jié)合運用現(xiàn)金流量表進行分析

現(xiàn)金流量表是以現(xiàn)金的流?入和流出反映企業(yè)在一定期間內(nèi)的經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動的動態(tài)情況,反映企業(yè)現(xiàn)金流入和流出的全貌。通過現(xiàn)金流量表能夠說明企業(yè)一定期間內(nèi)現(xiàn)金流入和流出的原因;能夠說明企業(yè)的償債能力和支付股利的能力;能夠分析企業(yè)未來獲取現(xiàn)金的能力;也能夠分析企業(yè)投資和理財活動對經(jīng)營成果和財務(wù)狀況的影響。

三、抑制會計報表粉飾的若干建議

一是要求企業(yè)充分披露關(guān)聯(lián)交易的定價與公允價格的差異、賬款結(jié)算方式和支付時間等。對于明顯導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失的不等價關(guān)聯(lián)交易,還應(yīng)當(dāng)獲取國有資產(chǎn)管理部門的批準;對于明顯損害上市公司中小股東利益的不等價關(guān)聯(lián)交易,還應(yīng)當(dāng)獲取證券兼管部門的批準。二是借鑒國際會計慣例,盡快制定非貨幣性交易的準則,對通過資產(chǎn)置換和股權(quán)置換進行資產(chǎn)重組行為進行規(guī)范。為抑制企業(yè)借資產(chǎn)重組之名進行“報表重組”,建議將資產(chǎn)置換和股權(quán)置換的差額收益,按一定期限分期攤銷。三是制定有關(guān)資產(chǎn)評估會計處理的準則,對資產(chǎn)評估調(diào)賬、流動資產(chǎn)項目評估減值的會計處理(是作為損益處理,還是沖減資本公積)、處置已評估且發(fā)生增減值的資產(chǎn)項目的會計處理予以規(guī)范,防止企業(yè)利用資產(chǎn)評估調(diào)節(jié)利潤。四是制定資產(chǎn)確認準則,對資產(chǎn)的確認標準進行規(guī)范,防止企業(yè)將不符合資產(chǎn)確認標準的項目確認為資產(chǎn)。對于資產(chǎn)確認準則頒布之前已經(jīng)存在的虛擬資產(chǎn),應(yīng)要求企業(yè)予以披露,以便會計信息使用者評估企業(yè)真實的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績。五是制定大額費用資本化準則,對借款利息支出、研究開發(fā)支出、大額廣告支出等的資本化行為進行規(guī)范,使不同企業(yè)對大額費用的會計政策保持一致,以提高會計信息的橫向和縱向可比性。六是盡快制定《企業(yè)合并》準則,對并購和股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為所涉及的利潤確認進行規(guī)范。七是制定《合并會計報表》準則,對合并會計報表的編制和披露進行規(guī)范,尤其應(yīng)當(dāng)對會計年度內(nèi)取得或喪失控制權(quán)是采用比例法,還是采用推定法編制合并會計報表作出明確規(guī)定。八是借鑒中國監(jiān)督管理委員會頒布的《會計報表附注指引》,制定《會計信息披露》準則,對包括上市公司在內(nèi)的所有企業(yè)的會計報表及其附注的披露內(nèi)容進行規(guī)范,以提高會計報表的信息含量和可理解性。?