企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)

李仁獻(xiàn)

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā),通過(guò)比較資產(chǎn)負(fù)債表上按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值,與按照稅法確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異來(lái)確定所得稅費(fèi)用。其理論基礎(chǔ)是依據(jù)業(yè)主權(quán)益理論,從凈資產(chǎn)的角度計(jì)算利潤(rùn)總額和所得稅費(fèi)用。資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為,對(duì)企業(yè)收益的計(jì)量就是對(duì)業(yè)主權(quán)益的計(jì)量,資產(chǎn)增加與負(fù)債減少時(shí)就會(huì)產(chǎn)生收益,企業(yè)本期的利潤(rùn)總額主要是本期凈資產(chǎn)增減變動(dòng)的結(jié)果,凈資產(chǎn)在價(jià)值量上等于資產(chǎn)減負(fù)債。企業(yè)在一定期間實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)或虧損,必然表現(xiàn)為資產(chǎn)或負(fù)債的變動(dòng),收入會(huì)引起資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少,成本費(fèi)用則會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)的減少或負(fù)債的增加,企業(yè)所得稅費(fèi)用的發(fā)生意味著經(jīng)濟(jì)利益的流出,代表著企業(yè)資產(chǎn)的減少或負(fù)債的增加,把所得稅費(fèi)用與企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債聯(lián)系起來(lái),比用收入和費(fèi)用計(jì)算所得稅能更好地體現(xiàn)資本保全的原則。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施兩年多來(lái),我國(guó)企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)普遍采用了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,筆者結(jié)合自己的工作實(shí)際,談?wù)勝Y產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的具體應(yīng)用和體會(huì)。

一、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的應(yīng)用

(一)確定各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)

計(jì)稅基礎(chǔ)是指一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債據(jù)以計(jì)稅的基礎(chǔ),即計(jì)稅時(shí)歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的金額。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ),是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中,計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ),是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。通常情況下,資產(chǎn)在取得時(shí)其入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是相同的,后續(xù)計(jì)量過(guò)程中,因企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同,可能使資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異;短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款等負(fù)債的確認(rèn)和償還,通常不會(huì)對(duì)當(dāng)期損益和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響,其計(jì)稅基礎(chǔ)即為賬面價(jià)值。但在某些情況下,負(fù)債的確認(rèn)可能影響損益,并影響不同期間的應(yīng)納稅所得額,使其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值之間產(chǎn)生差額。

(二)比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ),分析、計(jì)算期末暫時(shí)性差異的金額

當(dāng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不一致時(shí),便會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)的差額為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異;資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)的差額為可抵扣暫時(shí)性差異。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí),將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異;可抵扣暫時(shí)性差異是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí),將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。

(三)計(jì)算遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)

根據(jù)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異對(duì)納稅的影響金額,分別計(jì)算、確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的期末余額,用已計(jì)算出的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異期末余額乘以當(dāng)期或預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計(jì)算確定遞延所得稅負(fù)債的期末余額;用已計(jì)算出的可抵扣暫時(shí)性差異期末余額乘以當(dāng)期或預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償期間的適用稅率計(jì)算、確定遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額。

二、應(yīng)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的體會(huì)

(一)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的應(yīng)用有著積極的現(xiàn)實(shí)意義

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法作為所得稅會(huì)計(jì)處理方法,引入暫時(shí)性差異,由時(shí)間性差異變?yōu)闀簳r(shí)性差異,有著毋庸置疑的的意義,主要表現(xiàn)在:一是采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是我國(guó)經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展的需要。根據(jù)國(guó)際資本市場(chǎng)的需要,我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)方法應(yīng)適應(yīng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)的大趨勢(shì),減少我國(guó)企業(yè)國(guó)外融資的難度,建立內(nèi)外資企業(yè)平等的競(jìng)爭(zhēng)條件和環(huán)境,進(jìn)而實(shí)現(xiàn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。二是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法擴(kuò)大了所得稅處理的范圍。暫時(shí)性差異包括了所有的時(shí)間性差異,也包括了一部分不屬于時(shí)間性差異或永久性差異的調(diào)整項(xiàng),因此,暫時(shí)性差異的外延大于時(shí)間性差異,使所得稅信息得到更為全面的反映,比損益表債務(wù)法核算內(nèi)容更豐富全面,在一定程度上彌補(bǔ)了損益表債務(wù)法的不足。三是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在稅率變動(dòng)情況下核算更簡(jiǎn)化。無(wú)論未來(lái)稅率變動(dòng)多少次,調(diào)整的所得稅費(fèi)用均采用一次性計(jì)入方式,核算方法比損益表債務(wù)采用分次、逐次調(diào)整法更為簡(jiǎn)化。四是為報(bào)表使用者的決策提供更可靠的依據(jù)。采用遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債科目清楚地反映了企業(yè)預(yù)付將來(lái)稅款的資產(chǎn)或?qū)?lái)應(yīng)付稅款的債務(wù),有助于報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和未來(lái)現(xiàn)金流量做出恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)和合理的預(yù)測(cè)。五是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的實(shí)施有利于遏制企業(yè)惡意操縱利潤(rùn)與逃避稅收。采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法后,會(huì)計(jì)信息得以更為詳細(xì)、更加廣泛地披露,企業(yè)的經(jīng)營(yíng)透明度進(jìn)一步提高,可以有效地防止企業(yè)操縱利潤(rùn)與逃避稅收。

(二)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的應(yīng)用對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員提出了更新更高的要求

一是確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)要謹(jǐn)慎。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下,如果發(fā)生了可抵減暫時(shí)性差異,就會(huì)出現(xiàn)“遞延稅款”借方數(shù)額,被稱為遞延所得稅資產(chǎn),表示預(yù)提的所得稅費(fèi)用,待以后期間轉(zhuǎn)回。遞延所得稅資產(chǎn)是一項(xiàng)可抵減暫時(shí)性差異對(duì)本期所得稅的影響金額,以后轉(zhuǎn)回時(shí)是通過(guò)抵減應(yīng)交所得稅的金額來(lái)實(shí)現(xiàn)的,從而能夠減少以后時(shí)期的應(yīng)納稅金額。但以后轉(zhuǎn)回時(shí)需要具備會(huì)計(jì)利潤(rùn)大于應(yīng)稅所得的前提條件,也就是說(shuō)在實(shí)際工作中,對(duì)由于可抵減暫時(shí)性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn),在很多情況下都需要依靠職業(yè)判斷來(lái)衡量,這種職業(yè)判斷須有合理的證據(jù)說(shuō)明預(yù)期未來(lái)的所得稅利益將會(huì)實(shí)現(xiàn),如果在暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)銷(xiāo)期間內(nèi),企業(yè)沒(méi)有足夠的應(yīng)稅所得可供抵扣,則意味著不能轉(zhuǎn)銷(xiāo)這項(xiàng)所得稅資產(chǎn),那么資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)就是虛增資產(chǎn),少記了費(fèi)用。所以企業(yè)應(yīng)當(dāng)以可能獲得的應(yīng)稅所得為限,對(duì)可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。二是遞延所得稅資產(chǎn)需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。為了體現(xiàn)穩(wěn)健性原則,企業(yè)可以設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶,用來(lái)核算企業(yè)由于一些不確定因素而不能實(shí)現(xiàn)的稅收收益。企業(yè)應(yīng)定期對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查,至少于每年年末檢查一次。如果有證據(jù)表明,未來(lái)期間很可能無(wú)法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益,即預(yù)計(jì)未來(lái)的所得稅利益不能實(shí)現(xiàn)的,應(yīng)將預(yù)計(jì)不能實(shí)現(xiàn)的部分計(jì)提減值準(zhǔn)備,減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值,以反映當(dāng)前有關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)的可實(shí)現(xiàn)情況,同時(shí)確認(rèn)本期所得稅費(fèi)用。如果以后已確認(rèn)損失的遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值得以恢復(fù),應(yīng)在原先已確認(rèn)損失金額的范圍內(nèi)予以轉(zhuǎn)回。這樣,能夠大大降低由于會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷過(guò)于樂(lè)觀而使所得稅會(huì)計(jì)信息給報(bào)表使用者帶來(lái)的負(fù)面影響。