我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)目標(biāo)選擇芻議

【摘 要】 本文介紹并比較了兩種主要的會(huì)計(jì)目標(biāo)，受托責(zé)任觀和決策有用觀，并指出，基于目前的市場(chǎng)環(huán)境和企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀，我國(guó)企業(yè)的會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)以受托責(zé)任觀為主；隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，逐步過(guò)渡到?jīng)Q策有用觀。

【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)目標(biāo)；受托責(zé)任觀；決策有用觀

1978年11月，美國(guó)FASB（Financial Accounting Standards Board，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）發(fā)表了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第1輯（SFAC1）《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》，明確提出財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是向投資者提供評(píng)估未來(lái)現(xiàn)金流量前景的信息。2006年2月，我國(guó)財(cái)政部發(fā)布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－基本準(zhǔn)則》第一章、第四條中提出，“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策?！?/p>

會(huì)計(jì)作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，其存在必須服務(wù)于一定的目標(biāo)，即會(huì)計(jì)目標(biāo)（亦稱(chēng)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)）。關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)，存在著兩種不同的觀點(diǎn)，即“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”，從不同的會(huì)計(jì)目標(biāo)出發(fā)，將得出兩類(lèi)不完全相同的會(huì)計(jì)理論體系。

一、受托責(zé)任觀

受托責(zé)任觀認(rèn)為，會(huì)計(jì)目標(biāo)就是以恰當(dāng)?shù)男问接行У胤从澈蛨?bào)告資源受托者（即企業(yè)管理當(dāng)局）經(jīng)管責(zé)任及其履行情況。受托責(zé)任觀的重要理論基礎(chǔ)是委托－代理理論（principal-agent theory）?，F(xiàn)代意義的委托代理理論最早是由羅斯（Ross．S，1973）提出的：“如果當(dāng)事人雙方，其中代理人一方代表委托人一方的利益行使某些決策權(quán)，則代理關(guān)系就隨之產(chǎn)生了?！痹诜菍?duì)稱(chēng)信息情況下，企業(yè)管理當(dāng)局擁有更多的內(nèi)部信息，并且其目標(biāo)函數(shù)與企業(yè)所有者不盡相同，很容易產(chǎn)生“道德風(fēng)險(xiǎn)（moral hazard）”這種不良后果，即在交易發(fā)生后，有信息優(yōu)勢(shì)的代理人可能利用信息不對(duì)稱(chēng)而故意采取有利于自己而損害委托人利益的行為。為了抑制和減少道德風(fēng)險(xiǎn)，受托責(zé)任觀認(rèn)為會(huì)計(jì)信息必須是客觀的，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息必須以已發(fā)生的交易為基礎(chǔ)，注重會(huì)計(jì)信息的可靠性與可驗(yàn)證性。因此，在這種觀點(diǎn)下，計(jì)量屬性的選擇主要采用歷史成本計(jì)量屬性。

二、決策有用觀

FASB所發(fā)表的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第1輯（SFAC1）《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》充分體現(xiàn)了決策有用觀，它指明了三個(gè)主要的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)：（1）財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該提供對(duì)現(xiàn)在的和潛在的投資者、債權(quán)人以及其他使用者做出合理的投資、信貸和類(lèi)似決策有用的信息；（2）財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該提供信息幫助現(xiàn)在的和潛在的投資者、債權(quán)人以及其他使用者評(píng)估各種現(xiàn)金收入來(lái)源的金額、時(shí)間和不確定性，這些現(xiàn)金收入來(lái)源包括：股利或利息、出售或贖買(mǎi)證券所得、到期證券或借款的清償；（3）財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)能提供關(guān)于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源、對(duì)這些資源的要求權(quán)的信息，同時(shí)提供信息以反映使資源和對(duì)這些資源的要求權(quán)發(fā)生變動(dòng)的交易、事項(xiàng)和情況。

決策有用觀的重要理論基礎(chǔ)是決策理論，它側(cè)重于向現(xiàn)在的尤其是潛在的投資者和債權(quán)人等決策者提供會(huì)計(jì)信息。決策者進(jìn)行決策時(shí)需要有大量可靠而相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，因?yàn)闆Q策總是面向未來(lái)的，所以決策有用觀更關(guān)注未來(lái)信息而不是歷史信息。

三、受托責(zé)任觀與決策有用觀的比較

受托責(zé)任觀的出現(xiàn)可以追溯到會(huì)計(jì)產(chǎn)生之初，工業(yè)革命完成之后，以公司制為代表的企業(yè)形式開(kāi)始出現(xiàn)并廣泛流行，隨之而來(lái)的便是企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，代理問(wèn)題大量出現(xiàn)，這些都促進(jìn)了受托責(zé)任觀的發(fā)展和成熟。

近年來(lái)，企業(yè)所處的外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了急劇而深刻的變化，學(xué)術(shù)界一般認(rèn)為，和傳統(tǒng)的受托責(zé)任觀相比，決策有用觀作為財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)似更合適。原因如下：

1、決策有用觀可以為更廣泛的會(huì)計(jì)信息使用者提供服務(wù)，尤其是潛在的使用者

在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，證券市場(chǎng)尚不發(fā)達(dá)，企業(yè)的所有者（委托人）和經(jīng)營(yíng)者（受托人）關(guān)系明晰，可以直接溝通，受托責(zé)任觀可以很好的反映受托責(zé)任履行情況，強(qiáng)調(diào)對(duì)委托方的忠誠(chéng)。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，證券市場(chǎng)日益發(fā)達(dá)，企業(yè)的所有者（委托人）和經(jīng)營(yíng)者（受托人）關(guān)系變得模糊，主要通過(guò)證券市場(chǎng)間接溝通。企業(yè)所面對(duì)的不僅有現(xiàn)實(shí)的投資人、債權(quán)人，還有大量潛在的利益相關(guān)者。按照受托責(zé)任觀的要求，這些潛在的利益相關(guān)者與企業(yè)并沒(méi)有現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者（受托人）并沒(méi)有義務(wù)向他們提供信息、反映受托責(zé)任履行情況。對(duì)于這些潛在的會(huì)計(jì)信息使用者而言，他們關(guān)注的重點(diǎn)并不是企業(yè)的歷史，而是企業(yè)未來(lái)的可能風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬，以及該企業(yè)所在行業(yè)的平均風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬水平。毫無(wú)疑問(wèn)，受托責(zé)任觀忽視了這些潛在利益相關(guān)者的需求。

2、決策有用觀在一定程度上可以涵蓋受托責(zé)任觀

這兩種觀點(diǎn)并非完全對(duì)立，它們?cè)谝欢ǔ潭壬鲜窍嗳莸?。正如IASC《編制財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》第14段所言：“財(cái)務(wù)報(bào)表還反映企業(yè)管理層對(duì)交托給它的資源的經(jīng)管成果或受托責(zé)任。使用者之所以評(píng)估企業(yè)管理者的經(jīng)管情況，是為了能夠做出經(jīng)濟(jì)決策。例如，是持有還是出售其對(duì)企業(yè)的投資，是續(xù)聘還是調(diào)換管理者?！焙?jiǎn)言之，評(píng)估受托責(zé)任的履行情況并不是終點(diǎn)，其目的仍是為了做出經(jīng)濟(jì)決策。

3、受托責(zé)任觀主要關(guān)注企業(yè)的歷史信息

受托責(zé)任觀對(duì)受托責(zé)任的理解主要局限于資產(chǎn)的價(jià)值保全，忽視了受托責(zé)任的另一面——價(jià)值增值，而更關(guān)注未來(lái)信息的決策有用觀可以很好的彌補(bǔ)這一點(diǎn)。例如A企業(yè)是一家普通的工業(yè)企業(yè)，為擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模，在城郊買(mǎi)入一塊土地并委托施工單位興建庫(kù)房，施工完畢后將此庫(kù)房轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)核算，并按期計(jì)提折舊直到該項(xiàng)固定資產(chǎn)報(bào)廢清理。在受托責(zé)任觀看來(lái)，A企業(yè)很好的履行了受托責(zé)任，該項(xiàng)固定資產(chǎn)管理良好、按時(shí)足額回收了折舊基金，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者（受托人）沒(méi)有決策失誤。但考慮如下情況，A企業(yè)所在城市近年來(lái)發(fā)展迅速，庫(kù)房所在的城郊已建成繁華商務(wù)區(qū)，土地也大幅增值。如果A企業(yè)另選新址設(shè)立庫(kù)房，將該庫(kù)房出租收取租金，收益將會(huì)大幅增加。由于A企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的失誤，企業(yè)的所有者蒙受了很大的損失，而這樣明顯的失職行為在受托責(zé)任觀下是無(wú)法反映的。相反，如果采用決策有用觀，面向未來(lái)、針對(duì)決策的需要提供會(huì)計(jì)信息，既重視資產(chǎn)保全又重視資產(chǎn)增值，這樣的決策失誤完全可以避免。

四、我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)目標(biāo)的現(xiàn)實(shí)選擇

如前所述，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－基本準(zhǔn)則》規(guī)定：“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策?！?/p>

由此可見(jiàn)，我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)兼有受托責(zé)任觀和決策有用觀，在排列順序上，受托責(zé)任在前，決策有用在后，很明顯更強(qiáng)調(diào)受托責(zé)任觀。這一方面表明兩種會(huì)計(jì)目標(biāo)并不是截然對(duì)立的，兩者完全可以共存，同時(shí)也反映了我國(guó)國(guó)情。

當(dāng)前我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是以公有制為主體、多種所有制經(jīng)濟(jì)共同發(fā)展的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，國(guó)有經(jīng)濟(jì)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)中占主導(dǎo)地位。現(xiàn)階段我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的主體仍然是國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)，雖然部分國(guó)有企業(yè)已經(jīng)上市，但證券市場(chǎng)在國(guó)企運(yùn)行中并沒(méi)有發(fā)揮主導(dǎo)作用，委托人（國(guó)家授權(quán)的國(guó)有資產(chǎn)投資機(jī)構(gòu)）與受托人（企業(yè)經(jīng)營(yíng)者）關(guān)系比較明確，可以直接溝通，這樣的經(jīng)濟(jì)環(huán)境比較適合采用受托責(zé)任觀。

此外，從上文的分析來(lái)看，受托責(zé)任觀是較低層次的會(huì)計(jì)目標(biāo)，而決策有用觀是較高層次的會(huì)計(jì)目標(biāo)。一般認(rèn)為，決策有用觀強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息要有助于決策，因此在會(huì)計(jì)信息的諸多質(zhì)量特征中，更強(qiáng)調(diào)相關(guān)性。它著眼于未來(lái)和市場(chǎng)動(dòng)向，試圖向會(huì)計(jì)信息使用者提供更多的關(guān)于未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的信息，在選擇會(huì)計(jì)計(jì)量屬性時(shí)，偏重于公允價(jià)值計(jì)量，對(duì)會(huì)計(jì)人員的道德操守和職業(yè)能力要求較高，我國(guó)目前還不具備全面采用決策有用觀的條件。

最后，還有一點(diǎn)易被人忽視，即不同的文化價(jià)值觀對(duì)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的選擇、會(huì)計(jì)行為方式也會(huì)產(chǎn)生很大的影響。美國(guó)學(xué)者懷特認(rèn)為“行為是文化的函數(shù)”。會(huì)計(jì)作為一種記錄與報(bào)告經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、提供經(jīng)濟(jì)信息的行為，同樣也留有深深的文化烙印。簡(jiǎn)言之，我國(guó)在文化價(jià)值觀上具有權(quán)距大、集體主義突出、對(duì)不確定因素規(guī)避較強(qiáng)等特征，這些文化特征也導(dǎo)致了我國(guó)更重視受托責(zé)任觀。

在選擇會(huì)計(jì)目標(biāo)時(shí)，不應(yīng)強(qiáng)求一致，而應(yīng)根據(jù)企業(yè)所處的外部環(huán)境和自身特點(diǎn)，選擇最適合的目標(biāo)。如果企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)比較集中，委托—代理關(guān)系明確，那么將會(huì)計(jì)目標(biāo)定位于受托責(zé)任觀就比較合適，它有利于向委托人提供受托責(zé)任履行情況的信息，也能夠滿足企業(yè)的所有者對(duì)管理者進(jìn)行監(jiān)督、考核的需要。反之，則應(yīng)側(cè)重于決策有用觀。但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的不斷發(fā)展，國(guó)有資本逐步退出競(jìng)爭(zhēng)性行業(yè)，對(duì)民營(yíng)資本、外國(guó)資本參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的管制逐步解除，我國(guó)會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求也會(huì)隨之提高，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位必然會(huì)實(shí)現(xiàn)由受托責(zé)任觀向決策有用觀的過(guò)渡。

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【作者簡(jiǎn)介】

劉燦輝，碩士，西安石油大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院助教．