小議新債務重組準則

崔　冰

1998年6月，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則債務重組》（以下簡稱“舊準則”），并于1999年1月1日起實施。該準則對規(guī)范我國企業(yè)的債務重組行為起到了重要作用，但在具體執(zhí)行過程中仍存在一些問題。針對這些問題，財政部對該準則進行了修訂，于2001年1月發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計準則債務重組》（以下簡稱“新準則”）。新準則的實施增強并規(guī)范了企業(yè)的債務重組行為。

一、新舊準則的比較

1、債務重組的定義與方式。舊準則中將債務重組定義為：“在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項”。它強調(diào)債務人發(fā)生財務困難和債權人作出讓步，而新準則中不再強調(diào)這兩點。新準則將債務重組定義為：“債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項”，只要修改了債務條件的，都應視作債務重組。擴大了債務重組的范圍，屬于廣義的債務重組。由于債務重組定義的范圍擴大了，隨之重組的方式也有所改變：一是將舊準則中的“以資產(chǎn)清償債務”方式拆分成了“以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務”；二是在修改其他債務條件這一方式上，除了舊準則中的“延長債務期限并減少債務本金或減少債務利息或免去應付未付利息”之外，還增加了“延長債務期限、延長債務期限并加收利息”等方式，體現(xiàn)了債務重組中，債權人并不一定要作出讓步的特點。

2、債務人的會計處理。舊準則中，債務人在債務重組中因重組債務的賬面價值大于其轉讓的資產(chǎn)價值或將來應付金額的差額均確認為債務重組收益，計入“營業(yè)外收入債務重組收益”中。一些虧損的上市公司就利用債務重組獲取額外的重組收益及巨額利潤，以使虧損減小或是扭虧為盈，維持報表利潤，使會計報表不真實。因此，新準則中對這點進行了修改，規(guī)定債務人因重組債務的賬面價值大于其轉讓的資產(chǎn)價值或將來應付金額的差額全部計入“資本公積”，不再確認為債務重組收益。這樣，債務人就不可能通過債務重組獲取巨額。

3、債權人的會計處理。債權人會計處理的主要變化在于債權人對債務重組損失和抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)的價值的計量。舊準則中，債權人對所接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權都按公允價值入賬，債權的賬面價值與公允價值的差額確認為債務重組損失，計入“營業(yè)外支出債務重組損失”，當以非現(xiàn)金資產(chǎn)或以債務轉為資本清償債務時，債權人要按重組債權的賬面價值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權的入賬價值，因而不會發(fā)生債務重組損失。而公允價值也只是作為一種輔助計量方法，只在債權人受讓多項非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權時作為標準數(shù)使用。

二、新準則中存在的問題

在新的準則中，仍然有些問題值得我們共同探討。

1、虛列資產(chǎn)，使會計報表不真實。債務重組準則修改后，債務重組的范圍擴大了，不再僅僅局限于債權人必須讓步。但目前我國企業(yè)進行債務重組，絕大多數(shù)債權人都是作出了讓步的，也就是說，在以非現(xiàn)金資產(chǎn)或以債務轉為資本清償債務時，資產(chǎn)的價值一般都是低于債務的賬面價值，而債權人按債權的賬面價值入賬，則使所接受的資產(chǎn)的價值提高了很多。

2、不符合一致性原則。當債務人以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務時，債權人是將債權的賬面價值與收到的現(xiàn)金的差額作為債務重組損失，計入“營業(yè)外支出？債務重組損失”，而債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務或以債務轉為資本清償債務時，債權人卻按債權的賬面價值入賬，而不能將債權的賬面價值與非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權的實際價值的差額作為重組損失，這實際上是同一種會計業(yè)務，卻采用了兩種不同的會計處理方法，不符合一致性原則。

3、給債權人操縱利潤提供機會。當以非現(xiàn)金資產(chǎn)或以債務轉為資本清償債務時，債權人按債權的賬面價值入賬，可能為債權人操縱盈余提供新的機會。債權人在重組過程中作出了讓步，發(fā)生了重組損失，卻又不能計入債務重組損失，而必須計入資產(chǎn)的價值中，債權人就可能通過其他方法來彌補這個損失。

三、對新準則的建議

1、恢復公允價值。公允價值的定義是“指公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或債務清償?shù)慕痤~”。公允價值會計，是指以公允價值作為資產(chǎn)和負債的主要計量屬性的一種會計模式，所以，筆者建議債權人對所接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權，按公允價值入賬，公允價值與重組債權的賬面價值之間的差額確認為債務重組損失。

2、引入現(xiàn)值。筆者認為，新準則中，在修改其他債務條件下比較重組債權的賬面價值和修改條件后的未來應收金額時，可以借鑒引入現(xiàn)值的方法。在不同的時間，資金的價值是不同的，而且資金的時間價值對企業(yè)的投資、財務管理等都有著重要作用，若忽視資金的時間價值可能會給企業(yè)帶來很大的損失。所以，筆者建議在此引入現(xiàn)值，即在以修改其他債務條件進行債務重組時，債權人首先要比較重組債權的賬面價值和修改條件后的未來應收金額的現(xiàn)值，若前者大于后者，則將賬面價值減記至未來應收金額的現(xiàn)值，減記的金額確認為當期損失；若前者小于后者，則不做賬務處理。

（作者單位：河南省鞏義市第一中等專業(yè)學校）