淺析會計計量屬性：公允價值

王延召

計量屬性是會計計量的基本要素之一，指被計量客體的特性或外在表現(xiàn)形式。一般而言，交易事項可從多方面予以貨幣化，從而形成不同的計量屬性。自從股份公司誕生以來，持續(xù)經(jīng)營觀念得以確立，歷史成本便在會計計量中占據(jù)主導地位，成為一種最基本的計量屬性。歷史成本觀念從此支配著會計計量。

縱觀會計計量發(fā)展史，盡管歷史成本有著先天缺陷，但其他的計量屬性仍無法取而代之，可見，歷史成本并不僅僅屬于計量屬性的范疇。更確切地講，它代表了一種計量觀念，這種觀念已在人們心中根深蒂固。正如美國會計學家所指出的：“會計從本質(zhì)上講不是一個計價過程，而是歷史成本和收入在當期和以后的會計期間進行分配的過程”。

采用公允價值作為計量屬性，是由財務會計的目的決定的。按照美國財務會計概念公告的提法，財務會計的目的在于“為現(xiàn)在和潛在的投資者、信貸者以及其他用戶提供有用的信息”。而“會計信息要于決策有用，要具備兩種主要的質(zhì)量，即相關(guān)性和可靠性”，相對于歷史成本信息，公允價值信息更多地反映了市場對企業(yè)資產(chǎn)或整體價值的評價，可以與“資產(chǎn)負債表”較好地吻合，更具有相關(guān)性。因此，美國會計準則和國際會計準則將其作為會計計量的重要基礎。

我國在新準則中引入公允價值后，立刻引起了各方面的關(guān)注和討論，其中較為典型的觀點有兩種：一種是認為我國現(xiàn)階段的市場經(jīng)濟并不完善，公允價值不易取得，難以操作；另一種是認為公允價值雖好，但公允價值的信息量不足，估計公允價值時存在復雜性、不確定性和高成本，容易被操縱，導致會計計量不真實。隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營業(yè)務模式不斷趨向于多樣化、復雜化，同時政府行為也更加商業(yè)化和市場化，企業(yè)對公允價值的內(nèi)在需求日益增長。實際上，有些企業(yè)已經(jīng)在會計處理中變相地引入了公允價值這一概念。

一、公允價值的定義

對于公允價值，不同的機構(gòu)有不同的定義。國際會計準則委員會1999年發(fā)布《國際會計準則第39號——金融工具：確認和計量》指出：“在公允價值定義中隱含著一項假定，即企業(yè)是持續(xù)經(jīng)營的，不打算或不需要清算，不會大幅度縮減其經(jīng)營規(guī)模，或按不利條件進行交易。因此，公允價值不是企業(yè)在強制性交易、非自愿清算或虧本銷售中收到或支付的金額。”美國財務會計準則委員會于2000年2月頒布的第7號概念公告對公允價值的定義是：“公允價值是當前的非強迫交易或非清算交易中，自愿雙方之間進行資產(chǎn)（或負債）的買賣（或發(fā)生與清償）的價格。”我國新頒布的《企業(yè)會計準則——基本準則》中，把公允價值定義為：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~?！边@個定義充分考慮了基本國情，符合我國的市場需要。

從以上的定義可以看出，公允價值具有以下幾方面的特征：一是交易雙方必須是在公平交易環(huán)境中，并且是在自愿的基礎上，而且熟悉交易的情況，這三個條件構(gòu)成了公允價值形成的前提；二是在運用公允價值進行會計要素計量時，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并能可靠計量；三是公允價值立足于當前的交易，而不是資產(chǎn)在過去的交易或事項中所形成的價格，也不是資產(chǎn)在未來創(chuàng)造現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

對于公允價值的確認，我國的新會計準則采用了以下三種方式：一是當存在活躍市場時，交換價格即為公允價值；二是當市場不夠活躍時，但與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活躍市場，則以類似交易的價格作為公允價值的計量基礎；三是如果不存在活躍的市場，或不存在類似的市場，就應當使用該資產(chǎn)所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值評估確定，也可以采用專業(yè)評估人員的評估結(jié)果。

二、公允價值計量在實際中的運用

隨著金融市場的發(fā)展，企業(yè)對金融工具交易有了更多參與，這給現(xiàn)行會計計量模式帶來了前所未有的壓力，因為現(xiàn)行會計計量模式不能充分反映經(jīng)濟現(xiàn)實。因此，國際會計準則制定者開始傾向加強對公允價值計量的運用。1999年IASC（2001年4月被國際會計準則理事會IASB取代）發(fā)布了第39號國際會計準則（IAS39）。該準則規(guī)定，特定的金融工具特別是為交易而持有或可供出售的衍生工具、負債及權(quán)益性證券，必須使用公允價值計量。該準則發(fā)布后，遭到了質(zhì)疑甚至抨擊。2001年8月，IASB宣布將著手對IAS39進行修訂。2002年修訂方案的征求意見稿發(fā)布并公開征求意見。該征求意見稿建議，在與金融工具相關(guān)的交易發(fā)生時，給予企業(yè)對金融工具應用公允價值會計的不可撤銷的選擇權(quán)。2003年12月，IASB發(fā)布了修訂后的IAS32和IAS39，經(jīng)過廣泛咨詢后，修訂后的準則改進不少。

（一）推廣運用公允價值計量的好處。一是用公允價值計量衍生工具將使其可以在表內(nèi)反映，這讓財務報表使用者對企業(yè)真實財務狀況有更好的理解，也容易評價企業(yè)通過使用衍生工具進行風險管理的有效性。二是削弱了“摘櫻桃”的動機。根據(jù)現(xiàn)行會計計量模式，金融工具價值的變動僅在實際發(fā)生時予以確認。這樣，企業(yè)可能僅僅為了增加會計利潤而進行某項交易，以此掩蓋核心業(yè)務的不良業(yè)績。三是公允價值計量的廣泛應用可以使金融工具計價模式更加一致，金融工具將在相同的時點、根據(jù)相同的原則進行計量。

（二）采用公允價值計量的弊端。由于公允價值具有計量屬性上的不確定性、變動性和集合性，因而其所形成的會計計量模式在理論上是令人困惑的，F(xiàn)ASB亦未就公允價值計量提出一個完善的理論框架。這必然帶來新的問題和在實際應用上的困難，主要體現(xiàn)為：

1、信息質(zhì)量的可靠性難以保證。相對于具有客觀性、確定性和可驗證性的以實際交易為基礎的歷史成本計量，公允價值計量雖然在財務報表中能提供更為相關(guān)的信息，但因其具有不確定性、變動性和集合性，因此難以滿足會計信息可靠性的質(zhì)量要求。

2、公允價值計量的實際操作難度大。有不少財務報表項目，如一些沒有相關(guān)市場價格的金融工具，其公允價值不容易確定。在這種情況下，現(xiàn)值計量常常就是估計其公允價值的最好技術(shù)。但是，因為未來現(xiàn)金流量的金額、時點和貨幣時間價值等都是不確定的，在計量的操作上往往面臨著很大困難，因而現(xiàn)值計量的復雜性亦是公允價值計量不易推廣應用的難點。

公允價值計量可能增加財務報表項目的波動性。在公允價值計量模式下，經(jīng)濟環(huán)境和風險狀況的變化以及企業(yè)自身信用的變化，都會引起企業(yè)財務報表項目的波動。也許有人認為，如果波動性存在，那么財務報表就應反映這種波動，這樣報表使用者才能獲得更相關(guān)的財務信息。但是，反映外部環(huán)境等變化所引起的損益的變動，可能并不能提供非常相關(guān)的信息，甚至可能誤導財務報表使用者。

總之，雖然公允價值會計能更好地反映當前經(jīng)濟環(huán)境對企業(yè)財務狀況的影響，更符合實物資本保全的要求，更有利于提高財務信息的相關(guān)性，但是，認為公允價值會計極可能取代歷史成本會計成為21世紀最主要的計量模式，尚言之過早。今后發(fā)展的趨勢是，在相當長的時間內(nèi)，歷史成本會計和公允價值會計可能同時并存。

三、公允價值計量在我國應用展望

新會計準則中，公允價值的運用范圍很廣，如“長期股權(quán)投資”、“非貨幣性資產(chǎn)交換”、“債務重組”、“租賃”、“收入”、“企業(yè)合并”、“金融工具確認和計量”、“投資性房地產(chǎn)”、“資產(chǎn)減值”等若干方面。與此同時，我國會計準則體系在確定公允價值的使用前提和應用范圍時，充分考慮了我國經(jīng)濟的客觀環(huán)境和發(fā)展特點，并做了審慎的改進。新會計準則嚴格規(guī)范了運用公允價值的前提條件，即公允價值應當能夠可靠計量，這就要求公允價值要“持續(xù)可靠取得”而不是“估估而已”。比如，在投資性房地產(chǎn)準則中就明確規(guī)定采用公允價值模式計量的，應當同時滿足下列條件：一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計?？梢?，在投資性房地產(chǎn)準則中，禁止含有較多假設的估值技術(shù)的應用，并不是所有投資性房地產(chǎn)都可以采用公允價值。從這些規(guī)定中，我們可以看出，公允價值的應用是有嚴格的限制條件的，公允價值不允許被濫用。同時，在應用范圍方面，此次準則體系主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價值?？傮w上說，新會計準則體系對公允價值的運用還是比較謹慎的。

但在現(xiàn)有的制度和市場環(huán)境下，要做到真正的公允，我們還是要嚴格遵照相關(guān)準則執(zhí)行，且通過建立良好的公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制制度，加強對企業(yè)管理層的約束，提高會計人員的業(yè)務素質(zhì)；建立監(jiān)管部門定期檢查制度，擴大稽查人員的隊伍，充分發(fā)揮證監(jiān)會、注冊會計師、國家審計部門的作用，對濫用公允價值的企業(yè)和授意者、執(zhí)行者進行嚴格監(jiān)督，不斷完善刑法、會計法等與公允價值相關(guān)的法律，給違法者以刑事處罰、民事處罰和行政處罰，以震懾他們利用公允價值操縱利潤的心理；加強注冊會計師的行業(yè)自律，給公允價值的實施創(chuàng)建一個良好的環(huán)境，公允價值在我國的運用才更具有相關(guān)性。

（作者單位：河南經(jīng)貿(mào)職業(yè)學院）