論現(xiàn)代會計(jì)理論體系構(gòu)建

李　薇

摘要：從現(xiàn)代會計(jì)理論體系的概念入手，闡述了現(xiàn)代會計(jì)理論體系的內(nèi)容、種類，并詳細(xì)介紹了實(shí)證會計(jì)理論的概念、起源、目標(biāo)，如何構(gòu)建研究的內(nèi)容及假定，通過對規(guī)范性會計(jì)理論和實(shí)證會計(jì)理論的對比，看出實(shí)證會計(jì)理論在方法論上比規(guī)范性會計(jì)理論更具科學(xué)性。關(guān)鍵詞：規(guī)范性會計(jì)理論；實(shí)證會計(jì)理論；歸納法ブ型擠擲嗪牛篎23

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：16723198(2009)190163031現(xiàn)代會計(jì)理論體系的概念ハ執(zhí)會計(jì)理論體系的概念，美國財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會(FASB)將其定義為：概念框架是由互相關(guān)連的目標(biāo)和基本概念所組成的邏輯一致的體系。這些目標(biāo)和基本概念可用來引導(dǎo)首尾一貫的準(zhǔn)則，并對財務(wù)報告的性質(zhì)、作用和局限性作出規(guī)定。這里的概念框架指的是財務(wù)會計(jì)概念框架，即現(xiàn)代會計(jì)理論體系。從這個概念中我們可以看出，現(xiàn)代會計(jì)理論體系是以會計(jì)目標(biāo)為中心，由一些相互有邏輯關(guān)系的概念所構(gòu)成。目標(biāo)與概念是前后一致的，其目的是為了制定會計(jì)準(zhǔn)則和財務(wù)報告提供會計(jì)理論支持。2現(xiàn)代會計(jì)理論的種類2.1規(guī)范性會計(jì)理論ス娣緞岳礪郟就是試圖從會計(jì)活動的規(guī)則來概括會計(jì)的理論概念，并試圖導(dǎo)致“良好的”會計(jì)實(shí)務(wù)。規(guī)范性理論著重于說明會計(jì)“應(yīng)當(dāng)是什么”，而不限于說明會計(jì)“是什么”。所以，規(guī)范性理論并不完全滿意于現(xiàn)有的會計(jì)慣例和做法，而是要從邏輯性方面概括或指明怎樣才算是良好的會計(jì)實(shí)務(wù)。2.2實(shí)證會計(jì)理論(1)實(shí)證會計(jì)理論的起源。實(shí)證會計(jì)源于哲學(xué)中的實(shí)證理論。實(shí)證理論是19世紀(jì)30年代由孔德在其名著《實(shí)證哲學(xué)教程》中提出的?？椎抡J(rèn)為，哲學(xué)不應(yīng)以抽象推理而應(yīng)以實(shí)證的、確實(shí)的事實(shí)為依據(jù)，人們不可能也沒有必要去認(rèn)識事物的本質(zhì)，科學(xué)只是主觀經(jīng)驗(yàn)的描寫而不反映任何客觀規(guī)律。實(shí)證理論的最終目的是拓展這樣一種“理論”或“假設(shè)”，即對還未觀察到的現(xiàn)象做出有效和富有意義(即不落俗套)的預(yù)測。 (2)實(shí)證會計(jì)理論的目標(biāo)：解釋和預(yù)測會計(jì)實(shí)務(wù)。解釋是為觀察到的實(shí)務(wù)提供理由。例如，實(shí)證會計(jì)理論應(yīng)當(dāng)解釋為什么一些公司采用的是后進(jìn)先出法，而不是先進(jìn)先出法的存貨計(jì)價方法。預(yù)測是指會計(jì)理論應(yīng)能夠預(yù)測未觀察到的會計(jì)現(xiàn)象。未觀察到的會計(jì)現(xiàn)象未必就是未來現(xiàn)象，它們包括那些已經(jīng)發(fā)生，但與其有關(guān)的系統(tǒng)性尚未從數(shù)據(jù)中收集到的現(xiàn)象。 (3)實(shí)證會計(jì)理論的構(gòu)建。實(shí)證法要求在構(gòu)建會計(jì)理論時，應(yīng)根據(jù)實(shí)際效應(yīng)或?qū)嵲诘囊蚬P(guān)系來選擇會計(jì)概念、原則、準(zhǔn)則和各種程序。人們在會計(jì)理論研究的許多方面，已應(yīng)用了實(shí)證法，如，會計(jì)上的利潤平滑規(guī)則，會計(jì)準(zhǔn)則選擇的經(jīng)濟(jì)后果分析，會計(jì)信息與股票價格變動，等等。(4)實(shí)證會計(jì)理論研究的內(nèi)容。實(shí)證會計(jì)理論所關(guān)注的是經(jīng)濟(jì)和會計(jì)現(xiàn)象，并致力尋求如下問題的答案：ア傺≡癲煌會計(jì)方法的成本和效益是多少？ア謚貧┗峒乒嬲輪貧群突峒譜莢虻某殺競托б媸嵌嗌?ア鄄莆癖ū硪約捌淥信息披露對股票市場的影響是什么?ア茉謨泄氐淖櫓契約下，經(jīng)理人員的會計(jì)行為表現(xiàn)有何特點(diǎn)?(5)實(shí)證會計(jì)理論的假定。①所有的管理人員、投資者、債權(quán)人以及其他個人都是理性的，都追求價值效用的最大化。②管理人員有權(quán)選擇會計(jì)政策以求得效用的最大化。或改變企業(yè)的籌資、投資和生產(chǎn)方針以求得其效用最大化。③管理人員通?？梢圆扇∧苁蛊髽I(yè)價值最大化的行動。 2.3實(shí)證會計(jì)理論與規(guī)范性會計(jì)理論的比較(1)規(guī)范性命題的目標(biāo)。規(guī)范性命題必須明確目標(biāo)和目標(biāo)函數(shù)。所謂目標(biāo)函數(shù)是指那些能影響設(shè)定目標(biāo)的特定行為或變量。規(guī)范會計(jì)有兩個可能的目標(biāo)：一是經(jīng)濟(jì)效率，二是財富的公平分配，但這兩個目標(biāo)都是不完美的或主觀的。 (2)規(guī)范性命題目標(biāo)的缺陷。經(jīng)濟(jì)效率并沒有把同一時點(diǎn)的利益的備選方案分成不同的等級，而對財富的公平分配則未考慮不同的人會有不同的偏好。我們無法確證這些偏好將按可望導(dǎo)致一致性的結(jié)果或統(tǒng)一性的形式進(jìn)行綜合；即使能導(dǎo)致一致性或統(tǒng)一性的結(jié)果，可能也只是會計(jì)人員所確定的結(jié)果，它無法解決不同個人在決策方面的差異。如果理論經(jīng)不起實(shí)踐的檢驗(yàn)，那么這樣的理論就是不可行的。規(guī)范會計(jì)理論認(rèn)為人們的行為與一定的目標(biāo)相聯(lián)系。但規(guī)范會計(jì)理論這些目標(biāo)都是主觀的，未能對其適當(dāng)性進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)驗(yàn)證。實(shí)證會計(jì)理論認(rèn)為，規(guī)范會計(jì)理論中的結(jié)論是不可接受的。(3)實(shí)證會計(jì)理論具有以下各項(xiàng)優(yōu)點(diǎn)。①可以評價現(xiàn)有會計(jì)原則的合理性，這是規(guī)范會計(jì)理論無可比擬的。②實(shí)證會計(jì)理論試圖將會計(jì)、企業(yè)和市場納入一個模型，從而可以在整個經(jīng)濟(jì)框架結(jié)構(gòu)中分析會計(jì)問題。實(shí)證會計(jì)理論的倡導(dǎo)者們認(rèn)為，實(shí)證會計(jì)理論在方法論上比規(guī)范會計(jì)理論更具科學(xué)性。實(shí)證會計(jì)理論直接或間接地構(gòu)成了經(jīng)濟(jì)學(xué)上大部分以經(jīng)驗(yàn)為依據(jù)的研究基礎(chǔ)。它也是科學(xué)上廣為采用的理論觀點(diǎn)。實(shí)證研究使會計(jì)研究也具備了可以核查驗(yàn)證的特點(diǎn)，從而具備了科學(xué)研究的性質(zhì)，它將傳統(tǒng)研究方法定性的文字表述轉(zhuǎn)化為準(zhǔn)確的定量表述，它是辯證邏輯方法和數(shù)理邏輯方法在會計(jì)理論研究中的具體運(yùn)用。3構(gòu)建具有我國特色的會計(jì)理論體系3.1合理地選擇邏輯起點(diǎn)ソ十年來，不同學(xué)派之間進(jìn)行了激烈的交鋒，形成了各種不同的會計(jì)理論具體構(gòu)造形式。從會計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)來看，有目標(biāo)決定論、本質(zhì)決定論、對象決定論和資金決定論等幾種有影響的觀點(diǎn)，其中目標(biāo)決定論在我國的影響最大。目標(biāo)決定論中會計(jì)目標(biāo)具有較大的主觀性和外在性。一定時間和空間范圍內(nèi)的會計(jì)目標(biāo)主要取決于會計(jì)信息使用者的要求、會計(jì)信息提供者(即企業(yè)管理人員)的意愿、會計(jì)特征和會計(jì)技術(shù)水平等因素，而這些因素本身又總是受到當(dāng)時客觀環(huán)境的制約，因而會計(jì)目標(biāo)會極大地受到社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境變動的影響，會隨著社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而變化。根據(jù)馬克思主義辯證唯物論，時間、空間是物質(zhì)的存在方式，世界上任何事物都是由時間、空間等環(huán)境因素所決定的。會計(jì)環(huán)境對會計(jì)理論的作用可通過如下幾個方面體現(xiàn)：(1)經(jīng)濟(jì)政策的影響。經(jīng)濟(jì)政策的穩(wěn)定和持續(xù)，對會計(jì)理論的形成及實(shí)施有著不可低估的影響。經(jīng)濟(jì)管理體制的每一次改革和深化都影響著國家和企業(yè)之間關(guān)系的變化，這種變化最終會體現(xiàn)在會計(jì)理論及會計(jì)行為上。(2)法律道德的影響。它包括社會道德和職業(yè)道德，它是會計(jì)人員在本職工作中應(yīng)遵守的行為準(zhǔn)則，對會計(jì)理論的形成與發(fā)展起著不可低估的作用。(3)科學(xué)技術(shù)的影響。科學(xué)技術(shù)的每一次發(fā)展和進(jìn)步，不僅帶來核算手段的重大進(jìn)步，而且對會計(jì)核算的內(nèi)容、會計(jì)管理機(jī)構(gòu)、會計(jì)行為等諸多方面產(chǎn)生廣泛影響。(4)內(nèi)部環(huán)境的影響。我國的內(nèi)部環(huán)境有如下特點(diǎn)：企業(yè)組織形式多元化，逐步向股份制企業(yè)發(fā)展；企業(yè)逐漸成為外向型經(jīng)營管理企業(yè)；企業(yè)向集團(tuán)化發(fā)展，各種經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體層出不窮；國家對企業(yè)的管理變?yōu)橐越?jīng)濟(jì)調(diào)控為主，輔以行政、法律手段；企業(yè)內(nèi)部管理水平不斷提高，實(shí)行責(zé)、權(quán)、利相結(jié)合的管理體制。可見，有什么樣的會計(jì)環(huán)境，就會產(chǎn)生什么樣的會計(jì)理論。3.2會計(jì)理論體系的基本內(nèi)容セ峒譜魑一個以提供財務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，其一切行為活動都需圍繞會計(jì)目標(biāo)進(jìn)行，并為實(shí)現(xiàn)會計(jì)目標(biāo)而服務(wù)。因而，會計(jì)目標(biāo)理應(yīng)處于會計(jì)理論體系的中心位置。(1)會計(jì)目標(biāo)和會計(jì)準(zhǔn)則之間的關(guān)系。會計(jì)目標(biāo)表明會計(jì)應(yīng)做什么，會計(jì)準(zhǔn)則表明會計(jì)應(yīng)該怎樣做才能達(dá)到會計(jì)目標(biāo)。會計(jì)目標(biāo)是會計(jì)實(shí)踐活動所期望達(dá)到的最終結(jié)果，是會計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的依據(jù)。

(2)提供關(guān)于企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源和經(jīng)濟(jì)義務(wù)的可靠的財務(wù)信息。(3)提供關(guān)于企業(yè)基于營利活動而產(chǎn)生的凈資源(資源或義務(wù))變化的可靠信息。(4)提供有助于評估企業(yè)盈利能力的財務(wù)信息。(5)提供有關(guān)經(jīng)濟(jì)資源和經(jīng)濟(jì)義務(wù)變動的信息。(6)提供與會計(jì)信息使用者相關(guān)的財務(wù)報表的其他信息。會計(jì)理論體系分為四個層次：會計(jì)環(huán)境理論、會計(jì)基本理論、會計(jì)中介理論、會計(jì)應(yīng)用理論。其中，會計(jì)基本理論包括會計(jì)本質(zhì)、目標(biāo)、職能、對象、要素、假設(shè)、信息質(zhì)量特征等；會計(jì)中介理論亦稱會計(jì)準(zhǔn)則基本概念理論，類似于西方的財務(wù)會計(jì)概念框架，是會計(jì)基本理論和會計(jì)應(yīng)用理論的橋梁；會計(jì)應(yīng)用理論，包括會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量、會計(jì)程序與方法、會計(jì)工作的組織機(jī)構(gòu)等。從橫向看，會計(jì)基本理論、會計(jì)應(yīng)用理論通過會計(jì)中介理論結(jié)合在一起，成為相互聯(lián)系又相互獨(dú)立的有機(jī)整體，共同構(gòu)成會計(jì)理論體系的核心內(nèi)容。從縱向看，各個層次包含的會計(jì)理論要素是相互影響、相互作用的。會計(jì)理論研究方法貫穿于會計(jì)理論研究的始終，它作為一種方法論，在整個框架圖中處于統(tǒng)率地位。4會計(jì)理論體系的研究方法4.1會計(jì)理論研究方法的現(xiàn)實(shí)意義(1)對會計(jì)理論研究方法進(jìn)行研究有助于我們從方法論的角度對一些重要的會計(jì)理論問題統(tǒng)一認(rèn)識。(2)會計(jì)理論研究方法是會計(jì)理論研究中新思想、新理論的生長點(diǎn)，會計(jì)理論研究的重大突破往往與研究方法的重大革新相聯(lián)系，因而對會計(jì)理論研究方法進(jìn)行研究有助于會計(jì)理論研究多出成果和快出成果，有助于我國會計(jì)理論體系的建立。(3)會計(jì)理論研究方法的研究成果可以直接豐富和發(fā)展會計(jì)理論的內(nèi)容。(4)會計(jì)理論研究方法是會計(jì)理論發(fā)展和演進(jìn)的重要基礎(chǔ)和必要的評價尺度。4.2會計(jì)理論的研究方法 (1)傳統(tǒng)的研究方法。①歸納法是一種從大量特殊事項(xiàng)的觀察、計(jì)量、分類中概括出一般性關(guān)系或結(jié)論的研究方法。歸納法的特點(diǎn)是，通過對大量現(xiàn)象進(jìn)行觀察，然后加以分類，從中概括出有關(guān)概念的內(nèi)在聯(lián)系，再把它們組織或表述為理論。②演繹法是從一定的基本概念出發(fā)，推導(dǎo)出研究對象的邏輯性結(jié)構(gòu)。演繹法以有關(guān)財務(wù)報告目標(biāo)、假設(shè)或其他概念為前提，推導(dǎo)出能指導(dǎo)會計(jì)實(shí)務(wù)的原則、準(zhǔn)則及相應(yīng)的會計(jì)方法程序。演繹法的特點(diǎn)是可以保持相關(guān)概念之間的內(nèi)在關(guān)系，使理論構(gòu)建具有邏輯嚴(yán)密性。③倫理法是提出一些要求財務(wù)報告或會計(jì)信息應(yīng)符合的道德標(biāo)準(zhǔn)，作為建立會計(jì)原則、準(zhǔn)則或理論體系的依據(jù)。這些道德標(biāo)準(zhǔn)主要包括；公允，真實(shí)、合理、不偏不倚等。④社會學(xué)法強(qiáng)調(diào)會計(jì)信息要能反映企業(yè)經(jīng)營活動對社會的影響，或企業(yè)所應(yīng)承擔(dān)的社會責(zé)任。這一研究方法是把“公允性”的概念擴(kuò)展到“社會福利”方面，并強(qiáng)調(diào)會計(jì)技術(shù)和方法的社會效應(yīng)?，F(xiàn)有會計(jì)原則、準(zhǔn)則和程序的評價，都要依據(jù)它們所規(guī)定的財務(wù)報告對社會各個集團(tuán)利益的影響。這一確定方法還包含一種期望：會計(jì)數(shù)據(jù)要有助于“社會福利決策”。為了實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，它假定已經(jīng)存在一種既定的“社會價值”，可以用來作為建立會計(jì)理論的標(biāo)準(zhǔn)。⑤經(jīng)濟(jì)學(xué)法構(gòu)建會計(jì)理論的基本觀點(diǎn)是：會計(jì)政策和會計(jì)程序應(yīng)當(dāng)反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)；會計(jì)方法的選擇還應(yīng)當(dāng)考慮經(jīng)濟(jì)后果。經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)主要是一個國家的總體經(jīng)濟(jì)形勢；經(jīng)濟(jì)后果主要體現(xiàn)政府宏觀經(jīng)濟(jì)政策的預(yù)期目標(biāo)。 (2)創(chuàng)新的研究方法。①事項(xiàng)法。事項(xiàng)法是使用者利用會計(jì)數(shù)據(jù)來預(yù)測、測定特定的事項(xiàng)(如生產(chǎn)線、銷售線等)。使用者根據(jù)自己對這些事項(xiàng)的預(yù)測來決定其決策模式所必需的輸入信息。會計(jì)人員對數(shù)據(jù)的加工，尤其是分配、遞延、預(yù)計(jì)、攤銷、匯總等程序有時是多余的，因?yàn)椴皇菚?jì)人員，而是會計(jì)信息使用者才能把同他們的決策最有用的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)變成最適合其決策模型的會計(jì)信息。 ア諳低撤?。酥^系統(tǒng)是為達(dá)到預(yù)期的特定目標(biāo)的一組相互聯(lián)系、相互作用的要素所組成的有機(jī)整體。每個系統(tǒng)都有自己的構(gòu)成要素的具體目標(biāo)，也有使各自系統(tǒng)正常運(yùn)行和發(fā)揮功能的不同方法。所有的系統(tǒng)又都有共同的特征，即都要有一個確定的目標(biāo)和要素之間的有序聯(lián)結(jié)結(jié)構(gòu)。每個系統(tǒng)本身又是它所從屬的一個更大系統(tǒng)的組成部分。在會計(jì)理論中引入系統(tǒng)法，要注意：a、正確處理系統(tǒng)研究方法中的因果聯(lián)系，明確會計(jì)信息系統(tǒng)的目標(biāo)、范圍及其框架。b、要研究會計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部相互聯(lián)系、相互作用的構(gòu)成要素以及它們之間的層次關(guān)系。c、在會計(jì)系統(tǒng)內(nèi)也要確定其目標(biāo)或目的，而且應(yīng)把目標(biāo)作為首要概念來考慮。d、會計(jì)是一個開放系統(tǒng)，它同環(huán)境保持密切的物質(zhì)、能源、信息等交換，從而使它成為一個有序的結(jié)構(gòu)。但它是動態(tài)性的，必須根據(jù)環(huán)境變化而呈現(xiàn)出必要的變革。③實(shí)證法。實(shí)證法是根據(jù)實(shí)際效用或?qū)嵲诘囊蚬P(guān)系來選擇會計(jì)概念、原則、準(zhǔn)則和各種程序。如果這些概念、程序有助于實(shí)現(xiàn)管理當(dāng)局的經(jīng)營目的，或有助于投資人、債權(quán)人或其他使用都理解財務(wù)報表，并幫助他們進(jìn)行合理的決策，則它們是有用的，否則就是不可取的。實(shí)證法的特點(diǎn)是只承認(rèn)存在的事實(shí)。必須對現(xiàn)實(shí)提出一些假說或假定，然后通過經(jīng)驗(yàn)或?qū)嶋H證據(jù)來證明，進(jìn)而取舍有關(guān)的會計(jì)原則、準(zhǔn)則和程序，直至整個會計(jì)理論體系。4.3根據(jù)我國會計(jì)理論研究的現(xiàn)狀，我國在研究方法的選擇上應(yīng)注意的問題(1)研究方法的多樣性。任何一種研究方法都有其特定適用的場合，無優(yōu)劣之分，在研究中應(yīng)根據(jù)具體問題選擇使用，而不能拘泥于單一的某種研究方法。(2)在借鑒、吸收西方的會計(jì)理論研究方法的過程中，不能忽視我國的文化傳統(tǒng)和會計(jì)環(huán)境而生搬硬套。我們應(yīng)以各種文化背景、會計(jì)環(huán)境等方面的差異為基礎(chǔ)，深入研究、剖析這些差異對中西方會計(jì)思想的影響，尋找出中西方會計(jì)理論研究方法的結(jié)合點(diǎn)，將中西方不同的研究方法加以綜合。(3)應(yīng)大力開展實(shí)證法的會計(jì)理論研究。實(shí)證法作為研究的一種技術(shù)方法，已被各國會計(jì)界所接受。在我國的會計(jì)理論研究中，借鑒、采用實(shí)證的研究方法，可以彌補(bǔ)我國規(guī)范性會計(jì)理論體系的不足，有利于改變會計(jì)理論研究脫離實(shí)際的現(xiàn)狀，促使會計(jì)界更多地向當(dāng)前會計(jì)改革的實(shí)用性方向努力。參考文獻(xiàn)[1]@徐經(jīng)長，杜勝利，陳柯.國際會計(jì)學(xué)[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，2004.[2]@于玉林，李端生.會計(jì)基礎(chǔ)理論研究[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2001.[3]@李孝林.會計(jì)基本理論比較[M].上海：立信會計(jì)出版社，2002.[4]@葛家澍，林志軍.現(xiàn)代西方會計(jì)理論[M].廈門：廈門大學(xué)出版社，2001.[5]@于玉林.現(xiàn)代會計(jì)理論實(shí)務(wù)與教育研究[M].北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2000.[6]@葛家澍.中級財務(wù)會計(jì)學(xué)[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，1999.