新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)所得稅的影響

王　琦

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要變化

（一）所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要變化

財(cái)政部下發(fā)的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》(以下簡(jiǎn)稱《所得稅準(zhǔn)則》)，徹底改變了原先的所得稅會(huì)計(jì)處理方法?！端枚悳?zhǔn)則》是本次企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中修訂的一項(xiàng)重要內(nèi)容。第一，原所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，以損益表為核心，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)收入和費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量在口徑和時(shí)間上的不一致，來計(jì)算會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異，并將此差異按在未來期間可否轉(zhuǎn)回而區(qū)分為永久性差異和時(shí)間性差異。新準(zhǔn)則明確了資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，提出了資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)的概念。同時(shí)在此基礎(chǔ)上引入了暫時(shí)性差異的概念，按照其對(duì)未來期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。第二，所得稅會(huì)計(jì)處理方法的改變。原準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)可以采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法（包括遞延法或債務(wù)法）核算所得稅。新的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則廢除了原來的應(yīng)付稅款法遞延法和損益表債務(wù)法，全面采用國際通行的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，與原有的損益表債務(wù)法不同，引入了暫時(shí)性差異的概念?？梢姡纱舜_認(rèn)的所得稅費(fèi)用包括當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用，這種方法所貫徹的是通過計(jì)算暫時(shí)性差異來全面確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，將每一會(huì)計(jì)期間遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債余額變化確認(rèn)為收益，無疑會(huì)對(duì)稅收意義上的所得產(chǎn)生影響，而且隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的實(shí)施，企業(yè)合并，債務(wù)重組等核算業(yè)務(wù)將大大增加由此產(chǎn)生的暫時(shí)性差異會(huì)越來越多，當(dāng)然對(duì)稅收的影響也會(huì)越來越大。

（二）其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化

除《所得稅準(zhǔn)則》發(fā)生較大變化外，其他新會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則也發(fā)生了較大變化，會(huì)對(duì)所得稅產(chǎn)生一定影響。第一，存貨計(jì)價(jià)方法的變化。根據(jù)新存貨準(zhǔn)則，取消了原先采用的存貨準(zhǔn)則中的“后進(jìn)先出”法。在原材料價(jià)格下跌時(shí)，利用“后進(jìn)先出法”會(huì)提高企業(yè)利潤。第二，企業(yè)投資房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的變化。根據(jù)投資性房地產(chǎn)的相關(guān)準(zhǔn)則，對(duì)投資性質(zhì)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，會(huì)計(jì)報(bào)表中須單列“投資性房產(chǎn)”，處理可以采用成本模式或者公允價(jià)值模式。若能可靠取得公允價(jià)值，也可采用公允價(jià)值模式計(jì)量，但采用這種模式時(shí)不計(jì)提折舊或者攤銷，公允價(jià)值與原賬面值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。第三，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備處理的變化。根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，企業(yè)計(jì)提的減值準(zhǔn)備或確認(rèn)的減值損失在以后年度不得轉(zhuǎn)回。第四，債務(wù)重組處理的變化。根據(jù)新債務(wù)重組準(zhǔn)則，因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人被豁免或者少償還債務(wù)計(jì)入即債務(wù)重組收益計(jì)入營業(yè)外收入，而不再計(jì)入資本公積。第五，合并報(bào)表范圍的變化。根據(jù)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，母公司合并報(bào)表范圍的確定更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制，對(duì)所有能控制的子公司均需納入合并報(bào)表范圍。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應(yīng)納入合并范圍。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要變化對(duì)企業(yè)所得稅的影響

（一）公允價(jià)值計(jì)量屬性對(duì)所得稅的影響

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了計(jì)量屬性的多元化，提出五種計(jì)量屬性，應(yīng)用不同的計(jì)量屬性會(huì)影響后期成本、費(fèi)用等損益結(jié)果的確認(rèn)，從而對(duì)稅收造成一定程度的影響。其中，新準(zhǔn)則引入的公允價(jià)值計(jì)量屬性對(duì)稅收產(chǎn)生了較大影響，計(jì)量屬性對(duì)稅收的影響主要體現(xiàn)在：由于公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差異，計(jì)量屬性會(huì)影響所得稅的核算。

如在新的債務(wù)重組準(zhǔn)則中，改變了過去將債務(wù)重組產(chǎn)生的收益計(jì)入資本公積的做法，而允許將債務(wù)重組過程中由于債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還負(fù)債而產(chǎn)生的收益確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）即作為利潤進(jìn)入利潤表。新債務(wù)重組準(zhǔn)則還規(guī)定，如果以轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進(jìn)行債務(wù)重組的，轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計(jì)入當(dāng)期損益。因此，非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值的確定必然影響企業(yè)所得稅。根據(jù)目前上市公司債務(wù)重組的現(xiàn)狀，債權(quán)人一般都會(huì)根據(jù)債務(wù)人的實(shí)際償債能力給與一定的豁免。

（二）會(huì)計(jì)政策的選擇對(duì)所得稅的影響

會(huì)計(jì)政策是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度中規(guī)定的有關(guān)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和披露的原則與方法等。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了更多的會(huì)計(jì)政策，企業(yè)在納稅和開展稅收籌劃時(shí)，必須要考慮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定以及新準(zhǔn)則會(huì)計(jì)政策對(duì)于企業(yè)納稅的影響。一般來說，企業(yè)都會(huì)選擇有益于企業(yè)納稅和節(jié)稅的會(huì)計(jì)政策。對(duì)于可選擇的多種會(huì)計(jì)政策（例如存貨計(jì)價(jià)方法、股權(quán)投資核算方法、固定資產(chǎn)折舊核算方法等）雖然選擇時(shí)主要取決于企業(yè)自身的經(jīng)營特點(diǎn)和管理需要，但運(yùn)用不同的方法會(huì)產(chǎn)生不同的經(jīng)濟(jì)后果，不同的方法也會(huì)對(duì)企業(yè)納稅及稅收籌劃產(chǎn)生影響。因此，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中可選擇的會(huì)計(jì)政策越多，稅收籌劃的空間也就越廣闊，因?yàn)闀?huì)計(jì)政策是開展稅收籌劃的重要工具之一。

（三）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法差異影響所得稅

會(huì)計(jì)政策應(yīng)服從于會(huì)計(jì)目標(biāo)，而稅收政策則服從和服務(wù)于稅收目標(biāo)。從兩者的相互關(guān)系來看，會(huì)計(jì)政策與稅收政策應(yīng)該具有一致性。2006年財(cái)政部對(duì)我國的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行的重大調(diào)整與變革，在新舊準(zhǔn)則下的納稅方式完全不一樣的典型例子就是分期收款銷售。新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)銷售商品滿足收入確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額。從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款，通常為公允價(jià)值。即新準(zhǔn)則下，在銷售成立日時(shí)采用銷售法確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，同時(shí)一次性結(jié)轉(zhuǎn)全部的成本，這樣企業(yè)在尚未收到全部收入的情況下，就要在整個(gè)會(huì)計(jì)期間交納全部的所得稅。按照《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十三條規(guī)定：“采用賒銷和分期收款方式銷售貨物，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為合同約定的收款日期的當(dāng)天?！蹦敲?，在分期收款銷售方式下，就會(huì)造成企業(yè)提前在銷售日交納所得稅，無論貨款能否在以后的期間收回來，這樣就可能會(huì)對(duì)企業(yè)造成一定的損失。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下如何進(jìn)行所得稅納稅籌劃

（一）選擇不同會(huì)計(jì)政策調(diào)整企業(yè)損益

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，部分會(huì)計(jì)政策選擇的基礎(chǔ)發(fā)生變化。存貨計(jì)價(jià)方法、固定資產(chǎn)折舊、成本計(jì)算方法等會(huì)計(jì)政策都存在不同的稅收傾向，合理選擇會(huì)計(jì)政策可以實(shí)現(xiàn)所得稅稅收籌劃。如新準(zhǔn)則對(duì)固定資

產(chǎn)折舊作了重大改革，要求折舊年限、預(yù)

計(jì)凈殘值等指標(biāo)要求至少每年復(fù)核一次，

允許當(dāng)固定資產(chǎn)實(shí)用壽命預(yù)計(jì)數(shù)與原先估

計(jì)有差異時(shí)應(yīng)當(dāng)調(diào)整，固定資產(chǎn)預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變時(shí)可調(diào)整固定資產(chǎn)折舊方法。固定資產(chǎn)一般金額較大，若要調(diào)整任何一項(xiàng)指標(biāo)都將對(duì)每期折舊費(fèi)用以及利潤帶來影響，從而影響企業(yè)的應(yīng)繳稅額。某企業(yè)采用直線法計(jì)提房產(chǎn)折舊，假設(shè)該公司房產(chǎn)原值2億元，殘值2000萬元，折舊年限30年，2007年底累計(jì)已計(jì)提折舊1200萬元，2008年按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則復(fù)核時(shí)認(rèn)為固定資產(chǎn)壽命應(yīng)調(diào)減為26年，則2008年底應(yīng)計(jì)提折舊（20000-2000-1200）、（26-2）=700萬元，每年比以前多計(jì)提折舊700-600=100萬元，當(dāng)年可節(jié)省所得稅100×25%=25萬元。

（二）巧用公允價(jià)值調(diào)整企業(yè)當(dāng)期損益和所得稅

新準(zhǔn)則體系在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面廣泛地采用了公允價(jià)值。公允價(jià)值計(jì)量模式影響到企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量，必然影響到損益，也必然進(jìn)一步影響到稅收操作及所得稅稅收籌劃。如新債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于債權(quán)人的讓步，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。如果以轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進(jìn)行債務(wù)重組的，轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計(jì)入當(dāng)期損益。因此，非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值的確定必然影響企業(yè)所得稅，使企業(yè)存在調(diào)整企業(yè)損益的空間。

（三）新業(yè)務(wù)準(zhǔn)則規(guī)定的空白為稅收籌劃提供空間

除原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)生變化外，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還增加了許多新內(nèi)容，包括企業(yè)年金基金、股份支付、職工薪酬、生物資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、政府補(bǔ)助、金融工具確認(rèn)和計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值、原保險(xiǎn)合同、再保險(xiǎn)合同等新的具體準(zhǔn)則。但在現(xiàn)行稅收中，并未明確其相關(guān)的稅務(wù)處理。對(duì)于這些空白領(lǐng)域，必然存在著諸多稅收籌劃的新空間。如投資性房地產(chǎn)，一方面，由于房地產(chǎn)公司對(duì)資金的需求量較大，如何籌措資金、對(duì)公司的經(jīng)營發(fā)展起著至關(guān)重要的作用。從稅收的角度考慮，不同的籌資方式企業(yè)所承擔(dān)的稅負(fù)是不同的。另一方面，新準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)建筑物采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，這就為企業(yè)所得稅稅收籌劃提供了空間。

（作者單位：大唐碧口水力發(fā)電廠）