美國內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則發(fā)展及其啟示

楊　帆

中圖分類號：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

內(nèi)容摘要：本文介紹了美國內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則的發(fā)展與現(xiàn)狀，在對現(xiàn)行注冊會計師職業(yè)準(zhǔn)則重要條款探討的基礎(chǔ)上，分析了內(nèi)部控制準(zhǔn)則給美國經(jīng)濟(jì)環(huán)境帶來的積極影響，并通過與我國審計準(zhǔn)則建設(shè)情況和內(nèi)部控制規(guī)范現(xiàn)狀的對比，以期對改進(jìn)和規(guī)范我國內(nèi)部控制審計有所啟示。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制 審計準(zhǔn)則 AS NO.2 AS NO.5

自2002年美國《薩班斯-奧克斯利法案》以來，美國內(nèi)部控制審計規(guī)范相繼發(fā)生了較大的變動，對上市公司財務(wù)報表的內(nèi)部控制和其他規(guī)模企業(yè)的內(nèi)部控制帶來了深刻的影響。我國2008年6月，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》以及《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》和中國注冊會計師主持起草的《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》等配套規(guī)范的征求意見稿，這意味著我國初步建立了內(nèi)部控制的相關(guān)法規(guī)。本文通過分析美國內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則的發(fā)展現(xiàn)狀，以期對改進(jìn)和規(guī)范我國內(nèi)部控制審計有所啟示。

美國內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則的發(fā)展現(xiàn)狀

（一）《薩班斯-奧克斯利法案》的頒布

在安然以及世通的財務(wù)舞弊案相繼發(fā)生后，美國內(nèi)部核查體系的諸多缺陷立刻引起了政府的高度關(guān)注。針對安然、世通等財務(wù)欺詐事件，美國國會出臺了《2002年公眾公司會計改革和投資者保護(hù)法案》。該法案由美國眾議院金融服務(wù)委員會主席奧克斯利和參議院銀行委員會主席薩班斯聯(lián)合提出，又被稱作《2002年薩班斯-奧克斯利法案》（簡稱薩班斯法案），法案主要內(nèi)容和意義有：要求建立上市公司會計監(jiān)管委員會（PCAOB），并授權(quán) SEC 對PCAOB 實施監(jiān)督，加大了獨立監(jiān)管的力度；要求加強(qiáng)注冊會計師的獨立性，規(guī)定不可同時提供的業(yè)務(wù)以及合伙人輪換制度；要求上市公司的管理層評估和報告公司最近年度的財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性，加大公司管理層的責(zé)任；強(qiáng)化財務(wù)披露義務(wù)，改善上市公司的財務(wù)信息透明度；加重違法行為的處罰措施，提高違法的成本。

此外，404 條款還要求公司的外部審計師對管理層的評估意見出具“證明”，也就是說，向股東和公眾提供一個信賴管理層對公司財務(wù)報告的內(nèi)部控制描述的獨立理由。《薩班斯-奧克斯利法案》是美國自上世紀(jì)30年代以來政府制定的涉及面最廣、處罰措施最嚴(yán)厲的公司法律，該法律的頒布旨在提高公司信息披露的準(zhǔn)確性和可靠性，增加公司責(zé)任，為上市公司會計和審計的不適當(dāng)行為規(guī)定更加嚴(yán)厲的處罰，同時保護(hù)投資者。

（二）第2號審計準(zhǔn)則和第5號準(zhǔn)則的頒布

為指導(dǎo)注冊會計師出具內(nèi)部控制審核報告，2004年6月美國PCAOB發(fā)布了第2號審計準(zhǔn)則（AS NO.2）——《聯(lián)系財務(wù)報表審計進(jìn)行的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》。該準(zhǔn)則中明確規(guī)定了注冊會計師應(yīng)當(dāng)在進(jìn)行上市公司財務(wù)報表審計的同時實施對上市公司內(nèi)部控制的審計，并提出了綜合審計的概念。

自審計師開始應(yīng)用第2號準(zhǔn)則起，PCAOB密切的監(jiān)督了準(zhǔn)則的執(zhí)行并收集了來自各方對準(zhǔn)則實施的反饋。根據(jù)國際財務(wù)執(zhí)行官（FEI）2005年對300多家企業(yè)的調(diào)查結(jié)果，每家需要遵守薩班斯法案的美國大型企業(yè)第一年實施第404節(jié)的總成本將超過460萬美元。這些成本包括35000小時的內(nèi)部人員投入、130萬美元的外部顧問和軟件費用以及150萬美元的額外審計費用（增幅達(dá)到35%）。過高的內(nèi)部審計費用和極為繁瑣的內(nèi)部審計程序使這兩個準(zhǔn)則的正式頒布遭來多方非議。為了應(yīng)對來自多方的批評和懷疑，PCAOB在2006年12月發(fā)布了新的內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則征求意見稿，最終于次年7月通過了其最終修訂稿。

（三）美國第5號審計準(zhǔn)則的重大變動

第5號內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則（AS NO.3）首先指引審計師將注意力投向最重要的控制。該準(zhǔn)則沿用了以往的由上至下（從財務(wù)報表和實體層面到流程層面）的審計方式并且強(qiáng)調(diào)了風(fēng)險評估的重要性，提出審計師從對公司的實質(zhì)性漏洞風(fēng)險進(jìn)行評估開始，就應(yīng)當(dāng)不斷的調(diào)整審計程序，以將審計重點放在風(fēng)險最大的區(qū)域使審計更為有效，并顯著增加發(fā)現(xiàn)曾被忽視的實質(zhì)性漏洞的幾率。另外，該審計準(zhǔn)則修訂了重大缺陷和實質(zhì)性漏洞的定義，用“合理可能性”替換“微小可能性”以改善對缺陷的評估以及重新確定了實質(zhì)性漏洞的內(nèi)涵，以避免公司和審計師在定義、討論和確定那些不足以對公司內(nèi)部控制整體產(chǎn)生影響的缺陷上花費過多時間。

在程序上，該準(zhǔn)則刪除了部分對內(nèi)部控制審計而言不必要的程序，例如：刪除了關(guān)于評價管理層自身評估流程的要求，以及刪除了“每年的審計必須獨立”這一要求，從而允許審計師使用一定量的循環(huán)測試來減少當(dāng)年的審計工作。在適用范圍上，第5號準(zhǔn)則將適用范圍擴(kuò)大到較小規(guī)模的公司。準(zhǔn)則改變了以往細(xì)節(jié)性的指導(dǎo)，采用原則性的語言要求審計師在決定如何應(yīng)用準(zhǔn)則前，考慮公司的具體事實和環(huán)境。這樣的做法有效地提高了審計的效率并保持了較低的成本。另外，值得一提的是，第5號準(zhǔn)則簡化了陳述方式，對陳述報告進(jìn)行了重組，以更好地反映內(nèi)部控制審計流程并且可讀性大大提高。

對我國內(nèi)部控制審計制度建設(shè)的啟示

我國至今仍沒有相關(guān)內(nèi)部控制審計的法律規(guī)范，現(xiàn)行的規(guī)范體系是由各個政府職能機(jī)構(gòu)和組織頒布的多條規(guī)定構(gòu)成，其中最核心的內(nèi)容包括：2001 年10 月證監(jiān)會發(fā)布的《關(guān)于做好證券公司內(nèi)部控制評審工作的通知》中對內(nèi)部控制評審提出的規(guī)定。而在其他規(guī)范中， 沒有對管理層進(jìn)行財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性評價提出強(qiáng)制性規(guī)定。

中國注冊會計師協(xié)會于2002年2 月制定的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》， 該指導(dǎo)意見提出了內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的性質(zhì)、對象、標(biāo)準(zhǔn)、范圍等許多內(nèi)容，但是與當(dāng)前審計服務(wù)市場開展內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)以及理論界對內(nèi)部控制理論體系的認(rèn)識存在不小差距。中國內(nèi)部審計協(xié)會2003 年6月實施的《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則——內(nèi)部控制審計》，該準(zhǔn)則基于COSO框架的評價方法， 從被審計單位的控制環(huán)境、風(fēng)險評估過程、信息系統(tǒng)和溝通、控制活動、對控制活動的監(jiān)督五個方面評價內(nèi)部控制系統(tǒng)。但是諸多內(nèi)容基本上是原則性的， 在現(xiàn)實中的可操作性相對較差。最近幾年，我國正加快了內(nèi)部控制審計的制度建設(shè)，筆者認(rèn)為應(yīng)從以下幾個方面進(jìn)行完善：

（一）從規(guī)范制定層面分析

美國的內(nèi)部控制準(zhǔn)則體系已趨近成熟，擁有包括第2 號審計準(zhǔn)則和第5號審計準(zhǔn)則在內(nèi)的一整套指導(dǎo)體系，并被獨立的劃分為一條獨立的準(zhǔn)則，現(xiàn)行的美國第5號審計準(zhǔn)則采用了偏向規(guī)則式的表述方式。與之相比，我國的內(nèi)部控制審計仍未能被列為一條獨立的審計準(zhǔn)則，僅作為2006注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范第1211號的第四章節(jié)對內(nèi)部控制審計作了有限的規(guī)范，并且所涉及的內(nèi)容大多采用了原則式的表述方式，在隨后的準(zhǔn)則指南中對具體操作方法作進(jìn)一步的解釋。筆者建議，可以通過將美國的第2號審計準(zhǔn)則和第5號審計準(zhǔn)則作為參考，制定出一套適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)體系的完整內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則，規(guī)范內(nèi)部控制審計的服務(wù)性質(zhì)、審計責(zé)任主體、審計方式、評價標(biāo)準(zhǔn)，指導(dǎo)審計師職全面地執(zhí)行內(nèi)部控制審計任務(wù)，提高內(nèi)部控制審計的規(guī)范性和可靠性。

（二）從準(zhǔn)則執(zhí)行層面分析

我國的內(nèi)部設(shè)計控制規(guī)范并沒有明確強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制審計的不可缺失性，也沒有具體地規(guī)定必要的內(nèi)部控制審計步驟和程序，在審計實務(wù)中，為了追求審計效率，我國審計職業(yè)界主要采取了兩個方面的對策來減少對內(nèi)部控制的測試工作量：開發(fā)出一套了解內(nèi)部控制和進(jìn)行控制測試的程序表來，在審計工作中簡單、消極地勾劃表格；開始探索分析性程序，希望以某些關(guān)鍵指標(biāo)、關(guān)聯(lián)和趨勢作為引導(dǎo)審計資源流向的標(biāo)桿。當(dāng)然，前者有助于逃避責(zé)任，后者有助于降低風(fēng)險。但是總體上看，兩者都對審計有效性存在極大的負(fù)面影響。

盡管我國已經(jīng)初步確立了風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略審計系統(tǒng)，并強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部控制對整體審計工作效率和效果的影響，但是在實務(wù)中內(nèi)部控制審計所受到的關(guān)注仍舊不足，沒有強(qiáng)制執(zhí)行內(nèi)部控制審計帶來的直接后果往往是忽視某些重大錯報風(fēng)險，給整體審計工作帶來不利的影響，所以，我國有必要進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制審計工作的重要性，通過完善內(nèi)部控制審計，提高各類公司的財務(wù)信息透明度從而提高審計質(zhì)量。

（三）從準(zhǔn)則信息披露層面分析

我國內(nèi)部控制信息披露機(jī)制尚不完善，有關(guān)內(nèi)部控制信息披露的規(guī)定主要是中國證監(jiān)會制定的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第1號——招股說明書》第122條規(guī)定以及《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第 11號——上市公司發(fā)行新股招股說明書》第59條的相關(guān)規(guī)定。2000年底中國證監(jiān)會頒布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則》第7號《商業(yè)銀行年度報告內(nèi)容與格式特別規(guī)定》、第8號《證券公司年度報告內(nèi)容與格式特別規(guī)定》，要求商業(yè)銀行、證券公司應(yīng)對內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性做出說明。

不難看出，目前我國對內(nèi)部控制信息披露的強(qiáng)制性規(guī)定主要針對的是商業(yè)銀行、證券公司、發(fā)行新股的上市公司等，對其他類型公司還沒有強(qiáng)制性規(guī)定。由于我國大部分上市公司不要求強(qiáng)制披露內(nèi)部控制信息，所以對內(nèi)部控制信息進(jìn)行審計就缺乏必要的動力與強(qiáng)制性。由此可見，加強(qiáng)對內(nèi)部控制審計披露的規(guī)范，通過更完善的制度約束審計師的行為，提出必要的審計步驟以指導(dǎo)內(nèi)部控制審計的進(jìn)行，對我國公司治理的意義重大，這不僅會促使各類公司提升自身內(nèi)部控制系統(tǒng)的完善程度，還能夠讓審計報告的使用者形成對公司內(nèi)部控制執(zhí)行情況的深度了解。

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