所得稅會計準則的新舊比較分析

張國冰　夏瑞芳

2006年2月15日財政部頒布的《企業(yè)會計準則第18號所得稅》和2007年新的所得稅法的出臺,對我國的所得稅會計產(chǎn)生了重要影響,實現(xiàn)了與國際會計準則的趨同。本文通過對新舊所得稅會計準則進行了比較分析,對于做好新舊準則下所得稅核算和列報的銜接以及準確執(zhí)行新所得稅準則將具有一定的意義。財政部正式頒布并于2007年1月1日開始實行的新企業(yè)會計準則,和2006 年3 月16 日全國人大審議通過并于2008年1月1日起施行的新的《企業(yè)所

得稅法》(以下簡稱新稅法),對于我國的所得稅會計的發(fā)展產(chǎn)生了深遠的影響。

一、 關(guān)于會計術(shù)語的比較

在舊制度下采用納稅影響會計法計算所得稅費用時,需區(qū)分永久性差異與時間性差異的概念,在新準則中以暫時

性差異的概念取代了時間性差異的概念。

暫時性差異包括兩類情況:一是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。如B企業(yè)固定資產(chǎn)賬面余額50萬評估增值5萬,尚可折舊年限為5年,則會計當期計提的折舊為11萬,但按照稅法認定可計提的當期折舊只能是10萬,也即其賬面價值為55萬,但計稅基礎(chǔ)只有50萬,從而產(chǎn)生可抵扣暫時性差異;二是指未作為資產(chǎn)和負債確認的項目,按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的,該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額。比如,自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn),會計上將確認前的研發(fā)費用直接進入當期損益,但按稅法的規(guī)定無形資產(chǎn)要按開發(fā)過程中的實際支出計價,將來再逐期攤銷,即稅務(wù)部門允許在未來期間作為抵扣項目的金額,與零賬面金額間的差額形成可抵扣暫時性差異。暫時性差異在以后年度當財務(wù)報表上列示的資產(chǎn)收回或負債清償時,會產(chǎn)生應(yīng)納稅金額或可扣稅金額。從上述時間性差異和暫時性差異的定義中可以清晰看到,時間性差異的概念是按照收入費用觀定義的,反映的是一個會計期間產(chǎn)生的差異;暫時性差異則是基于資產(chǎn)負債觀定義的,反映的是到某一時點止的累計差異金額。

暫時性差異包括時間性差異。由于時間性差異是從損益表出發(fā)考慮確認由于收入或費用項目在稅法和會計上歸屬期間不同而產(chǎn)生的差異,而所有影響損益的會計事項都會在資產(chǎn)負債表中反映出來。所以基于資產(chǎn)負債表確認的暫時性差異就包括了時間性差異的情況。在會計實務(wù)中存在大量不屬于時間性差異的暫時性差異的例子:(1)某些資產(chǎn)或負債的賬面余額不同于其初始確認的計稅基礎(chǔ);(2)資產(chǎn)評估產(chǎn)生的資產(chǎn)增值或減值,會計予以確認,但計稅不做調(diào)整;(3)企業(yè)合并時按購入的可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值入賬,而稅法按其賬面價值計稅;(4)報告貨幣是功能貨幣,國外業(yè)務(wù)產(chǎn)生的納稅影響匯兌損益,造成國外計稅基礎(chǔ)與賬面價值間的差異。

二、 關(guān)于所得稅費用核算方法的比較

在進行有關(guān)所得稅的會計處理時,舊制度允許企業(yè)在應(yīng)付稅款法與納稅影響會計法(包括遞延法和損益表債務(wù)法)之間進行選擇。應(yīng)付稅款法不確認時間性差異對所得稅的影響金額,在這種方法下,當期所得稅費用等于當期應(yīng)交的所得稅。納稅影響會計法,是指企業(yè)確認時間性差異對所得稅的影響金額,按照當期應(yīng)交所得稅和時間性差異對所得稅影響金額的合計,確認為當期所得稅費用的方法。在這種方法下,時間性差異對所得稅的影響金額,遞延和分配到以后各期。遞延法和損益表債務(wù)法的核算基本相同,僅在出現(xiàn)稅率變動或開征新稅時,采用損益表債務(wù)法需按新稅率對原已確認的時間性差異的所得稅影響金額調(diào)整,而遞延法下則無須調(diào)整。而在新準則里只規(guī)定了資產(chǎn)負債表債務(wù)法,應(yīng)付稅款法、遞延法、損益表債務(wù)法將不再適用。資產(chǎn)負債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法均建立在業(yè)主權(quán)益理論的基礎(chǔ)上,但前者基于資產(chǎn)負債表進行核算,而后者是基于損益表進行的,兩者存在明顯的差別。兩種核算方法下應(yīng)納稅所得額的核算是一樣的,均是根據(jù)稅法的規(guī)定計算得出,不同之處在于損益表債務(wù)法下遞延稅款賬戶是從收益、費用和損失核算的角度,包括了稅法與會計制度在確認上述項目時的全部時間性差異,而資產(chǎn)負債表債務(wù)法下遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債,是根據(jù)資產(chǎn)和負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)的差額來確定的。

在損益表債務(wù)法下,本期所得稅費用=本期應(yīng)交所得稅+本期發(fā)生的時間性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅負債-本期發(fā)生的時間性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)+本期轉(zhuǎn)回的前期確認的遞延所得稅資產(chǎn)-本期轉(zhuǎn)回的前期確認的遞延所得稅負債+本期由于稅率變動或開征新稅調(diào)減的遞延所得稅資產(chǎn)或調(diào)增的遞延所得稅負債-本期由于稅率變動或開征新稅調(diào)增的遞延所得稅資產(chǎn)或調(diào)減的遞延所得稅負債。

在資產(chǎn)負債表債務(wù)法下則是先按稅法規(guī)定對稅前會計利潤調(diào)整計算出應(yīng)納稅所得額,再根據(jù)資產(chǎn)負債表中顯示的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅費用的期初期末余額倒算出所得稅費用。具體公式為:當期所得稅費用=當期應(yīng)納稅所得額×稅率+(期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債)-(期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn))。

三、關(guān)于會計科目設(shè)置及確認的比較

在損益表債務(wù)法下只設(shè)有“遞延稅款”一個科目來核算遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的內(nèi)容。貸方記發(fā)生的應(yīng)納稅時間性差異和轉(zhuǎn)回的可抵減時間性差異,借方記發(fā)生的可抵減時間性差異和轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅時間性差異,該科目的余額是貸方與借方相抵后的凈額,并不是真正意義上的資產(chǎn)和負債,也無法反映出非時間性暫時差異的納稅影響。

在資產(chǎn)負債表債務(wù)法下,當資產(chǎn)的賬面價值小于課稅基礎(chǔ)或負債的賬面價值大于課稅基礎(chǔ)時產(chǎn)生可抵扣暫時性差異,以此來確認遞延所得稅資產(chǎn),其具體核算內(nèi)容包括:發(fā)生的可抵減性暫時性差異的所得稅影響金額-已轉(zhuǎn)回的可抵減暫時性差異的所得稅影響金額±調(diào)整額。當資產(chǎn)的賬面價值大于課稅基礎(chǔ),或負債的賬面價值小于課稅基礎(chǔ)時,產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異,并以此來確認遞延所得稅負債,其具體核算內(nèi)容包括:發(fā)生的應(yīng)納稅暫時性差異的所得稅影響金額-已轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅暫時性差異的所得稅影響金額±調(diào)整額。這兩個科目核算的性質(zhì)、內(nèi)容很清楚,分別代表實際預(yù)交的所得稅資產(chǎn)和應(yīng)交的所得稅負債。

新準則中規(guī)定只要用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額“很可能取得”,就可以確認遞延所得稅資產(chǎn)。舊制度中對于遞延稅款借方金額的確認規(guī)定得更為謹慎:“采用納稅影響會計法時,在時間性差異所產(chǎn)生的遞延稅款借方金額的情況下,為了慎重起見,如在以后轉(zhuǎn)回時間性差異的時期內(nèi)(一般為3年),有足夠的應(yīng)納稅所得額予以轉(zhuǎn)回的,才能確認時間性差異的所得稅影響金額,并作為遞延稅款的借方反映,否則,應(yīng)于發(fā)生當期視同永久性差異處理。”

四、關(guān)于計量的比較

(一)適用稅率

在舊制度下,當適用稅率發(fā)生變化或開征新稅的情況下,將由此引起的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的影響全部計入所得稅費用。但在新準則里要區(qū)分遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債,是在收益表上還是在權(quán)益中確認的。對直接在權(quán)益中確認的交易和其他事項,任何相關(guān)的納稅事項也直接在權(quán)益中確認,因此,由稅率變化帶來的納稅影響計入權(quán)益,不能計入變化當期的所得稅費用。

另外,在舊制度中沒有對遞延所得稅資產(chǎn)和負債的計量稅率做規(guī)定,但在新準則中規(guī)定按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負債期間的適用稅率計量,這里的“適用稅率”不是即期的而是將來期間的,也即意味著與將來期間納稅有關(guān)的現(xiàn)金流量產(chǎn)生的納稅影響也反映在了此科目中。

(二)遞延稅款折現(xiàn)

在舊制度中沒對遞延稅款項是否可以折現(xiàn)的問題做出規(guī)定,新準則中明確規(guī)定:“企業(yè)不應(yīng)當對遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債進行折現(xiàn)”。

(三)減值準備

舊制度沒能涉及對遞延稅款項計提減值準備的問題。新準則中提到:“如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益,應(yīng)當減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。”但新準則中也沒有對所謂的“很可能”做進一步的解釋,缺乏可操作性。目前對該項會計處理也尚未明確,筆者認為可設(shè)置“備抵遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶,并將其產(chǎn)生的影響記入所得稅費用。

五、關(guān)于列報與披露的比較

舊制度中僅對遞延稅款和所得稅在資產(chǎn)負債表與損益表中的列報項目有明確規(guī)定,未要求對所得稅費用及相關(guān)內(nèi)容在會計報表附注中進行披露。新準則明確了遞延所得稅資產(chǎn)和負債應(yīng)分別作為非流動資產(chǎn)和非流動負債在資產(chǎn)負債表中列示,也提出了對所得稅費用及暫時性差異在會計報表附注中的披露要求。

采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法更有利于會計信息的使用者理解企業(yè)所得稅的經(jīng)濟價值,即可以反映出資產(chǎn)或負債帶來的預(yù)期現(xiàn)金流量的稅后凈現(xiàn)金流量。這種方法還可以提供更多的企業(yè)會計信息,比如從納稅籌劃的角度看,延期納稅實際上相當于獲得政府的無息貸款,所以如果一家公司的遞延所得稅負債賬戶有較大的余額,則反映了其稅收籌劃的成功。

六、新所得稅準則實施的建議

實行“雙軌制”過渡。雖然與現(xiàn)行的所得稅會計核算方法相比較,資產(chǎn)負債表債務(wù)法有較為明顯的優(yōu)越性。但如果直接過渡,并且在各類企業(yè)直接推行,條件尚不成熟,對目前推行資產(chǎn)負債表債務(wù)法條件尚不成熟的現(xiàn)實,應(yīng)借鑒英、德等國的經(jīng)驗,采用雙軌制過渡,即設(shè)計兩種所得稅會計處理方法,分別適用于小型企業(yè)和大中型企業(yè)。對于小型企業(yè),由于其是稅法導(dǎo)向的會計處理,可以允許其繼續(xù)使用原來的應(yīng)付稅款法;對于大中型企業(yè),可以要求企業(yè)首先進行財務(wù)會計與稅務(wù)會計的分離,會計處理方法可以依然以損益表債務(wù)法為準,經(jīng)過一定時間的適應(yīng)后,待條件具備時再過渡到資產(chǎn)負債表債務(wù)法。(編輯/穆楊)