對(duì)我國法定公益金制度廢止與轉(zhuǎn)向的認(rèn)識(shí)

張 巍 袁廣達(dá)

[摘要]我國的公益金制度經(jīng)歷了由“法定”到“廢止”的改革之路。法定公益金的制度安排與我國經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌時(shí)期的國情相適應(yīng)，然而伴隨我國各項(xiàng)改革的不斷深化，法定公益金制度存在的“必要性”與“合理性”遭到了質(zhì)疑，并導(dǎo)致其被廢止。本文就我國法定公益金制度的改革歷程及其在會(huì)計(jì)核算上的體現(xiàn)進(jìn)行剖析，提出了作者的看法。

[關(guān)鍵詞]法定公益金制度；職工集體福利；會(huì)計(jì)體現(xiàn)

一、法定公益金制度及其會(huì)計(jì)體現(xiàn)

(一)我國的法定公益金制度規(guī)定

法定公益金，是指企業(yè)按照規(guī)定的比例從凈利潤中提取的用于職工集體福利設(shè)施的公益金。公益金不能用于職工個(gè)人福利，應(yīng)由企業(yè)統(tǒng)一安排用于職工集體福利設(shè)施支出。如購建企業(yè)職工住房、職工浴室、食堂、醫(yī)務(wù)所、學(xué)校等各種集體福利設(shè)施。1993年12月我國第一部《公司法》發(fā)布，其第一百七十七條規(guī)定：“公司分配當(dāng)年稅后利潤時(shí)，應(yīng)當(dāng)提取利潤的百分之十列入公司法定公積金，并提取利潤的百丹之五至百分之十列入公司灃定公益金”。第一百八十條規(guī)定：“公司提取的法定公益金用于本公司職工的集體福利”。1999年和2004年我國的《公司法》經(jīng)歷了兩次修正，但其中有關(guān)法定公益金的條款仍然予以保留。公益金法定化，可以說是我國公司法的一個(gè)特色，是我國在經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)型時(shí)期順應(yīng)國情的創(chuàng)造。因?yàn)闊o論是大陸法系國家還是英美法系國家，其公司法的公積金制度中都沒有“法定公益金”規(guī)定，而是以社會(huì)保障制度和社會(huì)公共設(shè)施制度達(dá)到我國法定公益金欲達(dá)到的目的。

我國以法律的形式規(guī)定企業(yè)應(yīng)從凈利潤中提取公益金用于購建職工的集體福利設(shè)施，主要基于以下原因：第一，我國在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下實(shí)行的是低工資、高福利的分配政策，企業(yè)職工的工資中沒有完全包括必要的生活福利方面的內(nèi)容，其中尤以職工住房最為突出。1993年《公司法》誕生，其負(fù)載的一項(xiàng)重要?dú)v史使命便是國企改革，正如第1條所說“為了適應(yīng)建立現(xiàn)代企業(yè)制度的需要，……，根據(jù)憲法，制定本法”。而建立現(xiàn)代企業(yè)制度，正是國企改革的中心。計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的國企，自然承擔(dān)著更多的社會(huì)保障和職工福利功能。然而《公司法》出臺(tái)之際，各項(xiàng)配套改革如住房制度、社會(huì)保障制度等并未隨之妥善建立。在這種情況下，作為一種過渡性的制度安排，公益金應(yīng)運(yùn)而生，以解決企業(yè)職工集體福利設(shè)施購建的資金來源。第二，考慮到企業(yè)的效益與企業(yè)職工的努力程度密切相關(guān)，安排好企業(yè)職工的衣、食、住、行有利于提高企業(yè)職工的參與意識(shí)和調(diào)動(dòng)企業(yè)職工的積極性，這一初衷也導(dǎo)致了法定公益金的制度安排。第三，按照國際慣例，企業(yè)的稅后利潤應(yīng)歸屬于所有者，這是企業(yè)的基本制度，也是所有者投資于企業(yè)的根本動(dòng)力所在。而我國社會(huì)主義制度的特殊性要求企業(yè)的利潤分配不能完全將企業(yè)職工排除在外，于是便有了法定公益金這種折中的制度安排：屬于所有者權(quán)益，但是用于職工集體福利。

(二)我國法定公益金制度的會(huì)計(jì)體現(xiàn)

1992年5月財(cái)政部、國家體改委聯(lián)合發(fā)布的《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第十一章利潤及利潤分配第六十六條：“按照規(guī)定，企業(yè)所得稅后利潤應(yīng)按下列順序分配：……提取公益金。企業(yè)提取的公益金。用于集體福利。在會(huì)計(jì)上應(yīng)單獨(dú)核算，在會(huì)計(jì)報(bào)表中單列項(xiàng)目反映”。在與其配套的《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度——會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》中規(guī)定，企業(yè)應(yīng)設(shè)置"312集體福利基金這一股東權(quán)益類會(huì)計(jì)科目，核算企業(yè)提取的集體福利基金。1992年11月財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第三十二條：“企業(yè)的利潤按照國家規(guī)定做相應(yīng)的調(diào)整后，依法繳納所得稅。繳納所得稅后的利潤，除國家另有規(guī)定者外，按照下列順序分配：……四、提取公益金。公益金主要用于企業(yè)職工的集體福利設(shè)施支出”。1998年1月財(cái)政部發(fā)布的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度——會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“3121盈余公積”這一所有者權(quán)益類會(huì)計(jì)科目，并在其下設(shè)置“法定公益金”明細(xì)科目。2000年12月29日財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第八十三條：“……一般企業(yè)和股份有限公司的盈余公積包括：……3法定公益金，是指企業(yè)按照規(guī)定的比例從凈利潤中提取的用于職工集體福利設(shè)施的公益金，法定公益金用于職工集體福利時(shí)，應(yīng)當(dāng)將其轉(zhuǎn)入任意盈余公積”。在與其配套的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度——會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》中規(guī)定，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“3121盈余公積”這一所有者權(quán)益類會(huì)計(jì)科目，并在其下設(shè)置“法定公益金”明細(xì)科目。

二、法定公益金制度的廢止必然性

2005年10月27日新修訂的《中華人民共和國公司法》公布。新《公司法》第一百六十七條：“公司分配當(dāng)年稅后利潤時(shí)，應(yīng)當(dāng)提取利潤的百分之十列入公司法定公積金?！緩亩惡罄麧欀刑崛》ǘüe金后，經(jīng)股東會(huì)或者股東大會(huì)決議，還可以從稅后利潤中提取任意公積金”。由此可見，新《公司法》取消了原有法定公益金的相關(guān)條款。主要基于兩個(gè)原因：

(一)環(huán)境變化使法定公益金制度已無必要

法定公益金的一項(xiàng)主要功能是承擔(dān)企業(yè)職工住房的資金來源。十一屆三中全會(huì)以前，我國的城鎮(zhèn)住房制度是一種國家包、低租金、高補(bǔ)貼、福利制的實(shí)物分配制度。其主要特征是：住房由國家和職工所在單位包下來投資建設(shè)；建成后無償分配給職工居住，象征性地收取低租金；由國家和單位補(bǔ)貼維修、管理等費(fèi)用；住房作為一種福利待遇提供給職工；住房分配以實(shí)物分配為主。這種住房制度帶來了顯而易見的弊端：住房建設(shè)投資不能實(shí)現(xiàn)投入產(chǎn)出的良性循環(huán)；不能從機(jī)制上制約不合理的住房需求，導(dǎo)致住房分配中的不正之風(fēng)；沒有體現(xiàn)按勞分配原則；抑制了職工個(gè)人投資建房、買房的積極性，導(dǎo)致消費(fèi)結(jié)構(gòu)不合理；住房供給不足與職工的住房需求不斷擴(kuò)大之間的矛盾，造成了嚴(yán)重的住房緊缺問題等等。因此，我國的住房制度改革勢(shì)在必行。1988年2月，國務(wù)院出臺(tái)《關(guān)于在全國城鎮(zhèn)分期分批推行住房制度改革的實(shí)施方案》，標(biāo)志著我國城鎮(zhèn)住房制度改革進(jìn)入實(shí)質(zhì)性階段。1991年《國務(wù)院關(guān)于繼續(xù)積極穩(wěn)妥地進(jìn)行城鎮(zhèn)住房制度改革的通知》中提出，住房建設(shè)應(yīng)推行國家、集體、個(gè)人三方共同投資機(jī)制；1994年《國務(wù)院關(guān)于深化城鎮(zhèn)住房制度改革的決定》中又提出，把住房建設(shè)投資由國家、單位統(tǒng)包的體制改變?yōu)閲?、單位、個(gè)人三者合理負(fù)擔(dān)的體制，把住房實(shí)物福利分配的方式改變?yōu)橐园磩诜峙錇橹鞯呢泿殴べY分配方式；緊接著1998年《國務(wù)院關(guān)于進(jìn)一步深化城鎮(zhèn)住房制度改革加快住房建設(shè)的通知》中提出，停止住房實(shí)物分配，逐步實(shí)行住房分配貨幣化。上述住房制度改革，使得企業(yè)從統(tǒng)包建設(shè)職工住房的負(fù)擔(dān)下解脫出來，由此導(dǎo)致購建職工住房的資金來源

法定公益金再無用武之地。

法定公益金的另一項(xiàng)功能是用于興建職工浴室、食堂、醫(yī)務(wù)所、學(xué)校等各種集體福利設(shè)施，反映了“企業(yè)辦社會(huì)”這種我國

特有的社會(huì)現(xiàn)象。“企業(yè)辦社會(huì)”是我國國有企業(yè)的一大特色，即企業(yè)建立和興辦了一些與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營沒有直接聯(lián)系的機(jī)構(gòu)和設(shè)施，承擔(dān)了產(chǎn)前產(chǎn)后服務(wù)和職工生活、福利、社會(huì)保障等社會(huì)職能，表現(xiàn)為企業(yè)自我封閉、自成體系、自我繁衍、自我調(diào)節(jié)。其存在使得企業(yè)背負(fù)了日益沉重的包袱，成為阻礙企業(yè)發(fā)展的巨大障礙。鑒于此，國家開始推進(jìn)分離企業(yè)辦社會(huì)職能的工作。1995年原國家經(jīng)貿(mào)委、國家教委、勞動(dòng)部、財(cái)政部、衛(wèi)生部五部委聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于若干城市分離企業(yè)辦社會(huì)職能分流富余人員的意見》的通知中提出：“試點(diǎn)城市應(yīng)積極探索分離企業(yè)自辦中小學(xué)校、醫(yī)院、后勤服務(wù)等單位的途徑和分流企業(yè)富余人員的渠道。多數(shù)企業(yè)應(yīng)先將自辦中小學(xué)校、醫(yī)院、后勤服務(wù)等單位在內(nèi)部分離，獨(dú)立核算，待條件具備后再逐步推向社會(huì)交由政府管理”。2002年4月26日，國家經(jīng)濟(jì)貿(mào)易委員會(huì)、財(cái)政部、教育部等六部委又聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步推進(jìn)國有企業(yè)分離辦社會(huì)職能工作的意見》，提出：“各地以及國有大中型企業(yè)……不失時(shí)機(jī)地推進(jìn)分離企業(yè)辦社會(huì)職能工作，逐步將企業(yè)所辦的普通中小學(xué)校、醫(yī)院等公益型機(jī)構(gòu)以及后勤服務(wù)等福利型機(jī)構(gòu)與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營主體相分離，切實(shí)減輕企業(yè)辦社會(huì)的負(fù)擔(dān)”。2004年3月國務(wù)院辦公廳下發(fā)《國務(wù)院辦公廳關(guān)于中央企業(yè)分離辦社會(huì)職能試點(diǎn)工作有關(guān)問題的通知》，提出：“為積極穩(wěn)妥地推進(jìn)中央企業(yè)分離辦社會(huì)職能工作，經(jīng)國務(wù)院同意。選擇中石油、中石化、東風(fēng)汽車公司進(jìn)行分離企業(yè)辦社會(huì)職能的試點(diǎn)”。上述“分離企業(yè)辦社會(huì)職能”的舉措，使得用于興建職工浴室、食堂、醫(yī)務(wù)所、學(xué)校等集體福利設(shè)施的法定公益金失去存在的意義。

(二)公司制度決定法定公益金制度不合理

環(huán)境變化導(dǎo)致公益金存在已沒有必要。同樣，法定公益金制度本身的缺陷也使得其存在的合理性遭到質(zhì)疑，主要表現(xiàn)為：

1與《公司法》的立法目的相矛盾

1993年《公司法》“為了適應(yīng)建立現(xiàn)代企業(yè)制度的需要，規(guī)范公司的組織和行為，保護(hù)公司、股東和債權(quán)人的合法權(quán)益，維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序，促進(jìn)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展”而制定，但其中關(guān)于法定公益金的條款卻與這一立法目的相矛盾。

首先，“產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)明確”是現(xiàn)代企業(yè)制度的基本特征。這意味著企業(yè)要有明確的投資者，投資者以其出資額享有資產(chǎn)受益、重大決策和選擇管理者的權(quán)利，同時(shí)對(duì)企業(yè)債務(wù)承擔(dān)相應(yīng)的有限責(zé)任；企業(yè)在其存續(xù)期間，對(duì)由各個(gè)投資者投資形成的法人財(cái)產(chǎn)擁有占有、使用、處置和收益的權(quán)利，并以全部法人財(cái)產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任；經(jīng)營者受所有者的委托在一定時(shí)期和范圍內(nèi)擁有經(jīng)營企業(yè)資產(chǎn)及其他生產(chǎn)要素并獲取相應(yīng)收益的權(quán)利；勞動(dòng)者按照與企業(yè)的臺(tái)約擁有就業(yè)和獲取相應(yīng)收益的權(quán)利。由此可見，投資者與職工是兩個(gè)不同的權(quán)利主體，在企業(yè)中的地位和作用是不同的?！豆痉ā分灰?guī)定了公益金從稅后利潤中提取、提取的比例及公益金的用途，并沒有明確公益金的性質(zhì)。但按照規(guī)定公益金是從稅后利潤中提取的，作為一種資產(chǎn)收益，其所有權(quán)當(dāng)然應(yīng)歸屬于企業(yè)投資者，我國的會(huì)計(jì)制度亦將公益金列為所有者權(quán)益類。因此，公益金的法定性質(zhì)屬于所有者權(quán)益，即用公益金購建的職工集體福利設(shè)施的所有權(quán)歸屬于投資者。而職工擁有集體福利設(shè)施的使用權(quán)，即職工是公益金所購建集體福利設(shè)施的受益人，這無疑違背了產(chǎn)權(quán)制度中“誰投資、誰擁有、誰受益”的原則，使得產(chǎn)權(quán)關(guān)系不明晰。

其次，強(qiáng)制公司提取法定公益金，不利于公司靈活使用資金以應(yīng)對(duì)激烈的市場競爭。公益金的提取與公積金的提取不同，沒有最高額限制，而且公益金只能用于職工的集體福利。當(dāng)公司虧損嚴(yán)重，其公積金(資本公積金、法定公積金、任意公積金)都已用于彌補(bǔ)虧損，此時(shí)公司為挽救頹勢(shì)仍急需增加資本，但面對(duì)可能是巨額的公益金，公司的經(jīng)營者卻不敢沖破法律的禁區(qū)，這無疑束縛了公司的財(cái)務(wù)手腳。此外，公益金所轉(zhuǎn)化的集體福利在發(fā)放中的平均主義，造成了不容忽視的浪費(fèi)，這也與公司的經(jīng)營利益相悖。

再次，投資者承擔(dān)著企業(yè)資本侵蝕的風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)與收益對(duì)等的原則，投資者理所當(dāng)然地應(yīng)獲得全部的剩余索取權(quán)。既然企業(yè)的稅后利潤應(yīng)歸投資者所有，那么從中硬性地提取一部分作為職工集體福利支出，實(shí)際上是將投資者的一部分剩余索取權(quán)強(qiáng)行剝奪了，從而侵犯了投資者的權(quán)益。此外，相關(guān)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，用于職工個(gè)人福利的資金支出作為費(fèi)用在稅前列支，有抵稅作用；而法定公益金從稅后利潤中提取，不能作為抵稅基數(shù)，這也在一定程度上損害了投資者的利益。

綜上所述，法定公益金制度有違現(xiàn)代企業(yè)制度的基本精神，也會(huì)有損于公司利益和投資者的合法權(quán)益。

2與公益金的提取初衷相背離

我國在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下實(shí)行的是低工資、高福利的分配政策，職工的收益主要包括工資和福利兩方面內(nèi)容。從工資方面看，職工的工齡、學(xué)歷、技術(shù)水平?jīng)Q定了職工的收益，而職工工作的積極性、努力程度、勞動(dòng)成果則與收益并無直接關(guān)系；從福利方面看，職工以福利形式獲得的消費(fèi)性服務(wù)基本上是按平均主義原則來進(jìn)行分配，與職工的努力程度及勞動(dòng)成果的相關(guān)度更小。公益金作為福利方面支出，被企業(yè)職工利益均沾和無差別地分享著用公益金所購建的集體福利設(shè)施，職工工作的積極性、努力程度、勞動(dòng)成果等對(duì)職工分享由公益金轉(zhuǎn)化的集體福利設(shè)施并沒有什么影響。由此可見，法律試圖用提取公益金來提高企業(yè)職工的參與意識(shí)和調(diào)動(dòng)企業(yè)職工的積極性，這一初衷難以實(shí)現(xiàn)。

盡管職工擁有公益金所購建集體福利設(shè)施的使用權(quán)并從中受益，但是否動(dòng)用公益金購建集體福利設(shè)施的決定權(quán)卻在于企業(yè)所有者或其代理人。既然公益金的性質(zhì)屬于所有者權(quán)益，也就意味著企業(yè)不存在法定的支付義務(wù)?；诠蓶|利益最大化的目的，企業(yè)所有者因此沒有足夠的動(dòng)機(jī)將公益金用于職工集體福利設(shè)施的購建。法律只規(guī)定了公益金提取的方法、用途等，而沒有規(guī)定具體在什么情況下應(yīng)使用公益金購建職工的集體福利設(shè)施。事實(shí)上，如果企業(yè)的投資者只提取公益金而不用于購建職工的集體福利設(shè)施，就算公益金提取的數(shù)額再巨大，職工也未能享受任何福利，以提取公益金來提高企業(yè)職工的參與意識(shí)和調(diào)動(dòng)企業(yè)職工積極性的初衷也不能實(shí)現(xiàn)。

伴隨著法定公益金制度的廢止，在會(huì)計(jì)方面也作出了相應(yīng)調(diào)整。2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建立，便取消了盈余公積中關(guān)于“法定公益金”的明細(xì)核算。2006年3月15日，在《財(cái)政部關(guān)于(公司法)施行后有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)處理問題的通知》中規(guī)定：“從2006年1月1日起，按照《公司法》組建的企業(yè)根據(jù)《公司法》第167條進(jìn)行利潤分配，不再提取公益金；同時(shí)，為了保持企業(yè)間財(cái)務(wù)政策的一致性，國有企業(yè)以及其他企業(yè)一并停止實(shí)行公益金制度。企業(yè)對(duì)2005年12月31日的公益金結(jié)余，轉(zhuǎn)作盈余公積金管理使用；公益金赤字，依次以盈余公積金、資本公積金、以前年度未分配利潤彌補(bǔ)，仍有赤字的，結(jié)轉(zhuǎn)未分配利潤賬戶，用以后年度實(shí)現(xiàn)的稅后利潤彌補(bǔ)”。

三、不在再定的公益金轉(zhuǎn)向職工薪酬

法定公益金制度是我國經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌時(shí)期的特定產(chǎn)物，與當(dāng)時(shí)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)，在一定程度上發(fā)揮了其應(yīng)有的作用。同樣，法定公益金制度的廢止，也是我國各項(xiàng)改革不斷深化的必然結(jié)果，在維護(hù)公司利益、保護(hù)股東合法權(quán)益的趨勢(shì)下，公益金制度完成了其歷史使命。的確，公益金實(shí)在沒有“法定”的必要，即使沒有這種強(qiáng)制性的制度安排，企業(yè)也會(huì)出于實(shí)際需要而自覺向職工提供某些消費(fèi)服務(wù)?？梢?，法律上雖然廢除了提取公益金的規(guī)定，但企業(yè)對(duì)職工的福利支出會(huì)依然存在。那么，會(huì)計(jì)又如何對(duì)其進(jìn)行核算。2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》對(duì)此做出了明確規(guī)定，將職工福利費(fèi)，醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)和生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，住房公積金，非貨幣性福利，辭退福利等納入“職工薪酬”，并將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債，根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對(duì)象，分別計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益?？梢姡聦?shí)上，公益金制度不再法定，而轉(zhuǎn)向了職工薪酬，這種對(duì)企業(yè)依然存在的各種職工福利支出會(huì)計(jì)形式的規(guī)范，在今天才是真正合理且必要的。