試析《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中的公允價值

摘 要：2007年1月1日開始執(zhí)行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》明確將公允價值作為會計計量屬性之一，并不同程度地將公允價值運用于17個具體會計準(zhǔn)則中，使按照新會計準(zhǔn)則體系編制的財務(wù)表能夠更加真實、公允地反映企業(yè)的價值。

關(guān)鍵詞：《企業(yè)會計準(zhǔn)則》；公允價值；資產(chǎn)；企業(yè)

中圖分類號：F230文獻標(biāo)志碼：A文章編號：1673-291X（2008）19-0129-02

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》已于2006年2月15日頒布，自2007年1月1日起施行。從內(nèi)容上看，新的準(zhǔn)則體系更加系統(tǒng)化，各個具體準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)性更強，對各行各業(yè)的會計確認(rèn)、計量、報告等做出了較為詳盡的規(guī)范；從目的來看，新準(zhǔn)則對企業(yè)的會計規(guī)范提出了更高要求，強化了為會計信息使用者提供決策有用信息的理念，致力于從整體上提升企業(yè)會計信息質(zhì)量，提高了會計準(zhǔn)則的可操作性，減少了執(zhí)行過程中的隨意性；從思路上看，新準(zhǔn)則把國際趨向和自身革新進行了有機結(jié)合，既順應(yīng)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則發(fā)展的潮流，實現(xiàn)了與國際會計慣例的接軌，又立足于中國國情，充分考慮了中國特殊的會計環(huán)境，根據(jù)中國資本市場發(fā)展過程中出現(xiàn)的會計問題，特別是會計信息失真嚴(yán)重問題，有針對性地修訂了若干業(yè)務(wù)核算準(zhǔn)則，體現(xiàn)出了自身的“中國特色”。在堅持歷史成本基礎(chǔ)的前提下，明確地將公允價值作為計量屬性之一，并不同程度地運用于17個具體會計準(zhǔn)則中，以使按照新會計準(zhǔn)則體系編制的財務(wù)表能夠更加真實、公允地反映企業(yè)的價值。比如在企業(yè)合并投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、股份支付、金融工具確認(rèn)和計量等準(zhǔn)則中均引入了公允價值計量方法。

公允價值會計旨在根據(jù)當(dāng)前市場狀況對資產(chǎn)和負債的真實經(jīng)濟價值進行計量，以及時揭示由于市場風(fēng)險變化產(chǎn)生的收益或損失，真正體現(xiàn)了資產(chǎn)、負債作為“未來經(jīng)濟利益的獲得或者犧牲”的本質(zhì)屬性。

公允價值最明顯的優(yōu)勢在于提供的財務(wù)信息具有高度的相關(guān)性。會計信息要具有相關(guān)的質(zhì)量特征，必須能夠幫助財務(wù)信息使用者評價過去、控制現(xiàn)在、預(yù)測未來，或證實或糾正先前預(yù)期的情況，從而具有影響決策的能力。因此，相比歷史成本等其他計量屬性，公允價值計量屬性能夠直接反映企業(yè)有關(guān)資產(chǎn)所帶來的未來經(jīng)濟利益、有關(guān)負債所犧牲的未來經(jīng)濟利益的信息。并且，隨著時間的推移，會計人員對資產(chǎn)、負債所導(dǎo)致的未來現(xiàn)金流量信息有了進一步認(rèn)識，可以及時調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)、負債的價值，產(chǎn)生的損失或收益也能立即在損益表中反映出來，進而直接影響到財務(wù)報告使用者的決策。

影響公允價值的因素通常不受公司管理當(dāng)局的控制，因此美國等世界上主要市場經(jīng)濟體的經(jīng)驗都表明，公允價值的引入一般都伴隨著利潤波動的加劇，這并非中國特有的現(xiàn)象。這是否意味著，公司風(fēng)險也隨著利潤的波動的加劇而增大了呢？其實這是一種誤解，資產(chǎn)與負債的公允價值變動進入利潤表，起作用在于揭示了這部分變動的風(fēng)險，而不是增加了公司的風(fēng)險，因此，無論揭示與否，這部分風(fēng)險其實都真實存在。與不揭示相比，揭示這部分風(fēng)險會降低公司的風(fēng)險，而不是增加公司的風(fēng)險。

波動的利潤是公司風(fēng)險的真實表達，并且，并非所有的波動都對公司意味著相同的風(fēng)險。已經(jīng)實現(xiàn)的、已經(jīng)收到現(xiàn)金利潤的大幅下滑通常意味著公司經(jīng)營風(fēng)險的增加。但是，如果僅僅持產(chǎn)損失增加，可能只意味著企業(yè)及時清算價值的下降，并不必然意味著公司未來經(jīng)營損失會上升，因為這部分資產(chǎn)的價值仍然可能在將來回升，損失并不一定真實發(fā)生；在另一方面，會計上與稅法上關(guān)于利潤的計算逐漸下降，稅收風(fēng)險也基本不受持產(chǎn)損失的影響。因此，簡單地恐怕利潤波動的心理、以及機械地將利潤波動與公司風(fēng)險聯(lián)系在一起認(rèn)識，都失之偏頗。

近年來，中國經(jīng)濟始終保持著強勁的增速，不動產(chǎn)和基礎(chǔ)材料的市場價格不斷上漲，甚至翻了幾番，無形資產(chǎn)的價值也日益體現(xiàn)，包括商譽、專利人力資源等。對于一些歷史悠久的老企業(yè)，嚴(yán)格來說，其會計報表在現(xiàn)行準(zhǔn)則框架體系下基本無法真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況。回避公允價值的使用導(dǎo)致企業(yè)在會計處理上潛回不一致，在相關(guān)性、可靠性及可比性上無法找到較好的平衡點，同時也使中國的會計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則始終存在較大的差異。如：

一、不動產(chǎn)和固定資產(chǎn)

中國采用的是歷史成本；國際會計準(zhǔn)則（IAS）在固定資產(chǎn)的計量時除按其賬面價值來計量外，還允許按公允價值進行重新估價，即固定資產(chǎn)的價值按固定資產(chǎn)重估日的公允價值減隨后按重估價值計算的累計折舊余額來表述。

二、無形資產(chǎn)

在所有者作為資本投入的無形資產(chǎn)計量上，中國是按投資各方確認(rèn)的價值計量；IAS規(guī)定按公允價值計量。

三、租賃

在承租人對融資租入資產(chǎn)和相關(guān)租賃負債計量規(guī)定上，中國會計準(zhǔn)則規(guī)定按承租人將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，并將兩者的差額記錄為未確認(rèn)融資費用；IAS則是按租賃開始日租入資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值中較低者等額確認(rèn)一項資產(chǎn)和一項負債。對于售后租回交易，如果認(rèn)定為一項經(jīng)營租賃，中國會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)將售價與賬面價值之間的差額予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照租賃支付的比例進行分?jǐn)?；IAS規(guī)定如果售價低于公允價值，應(yīng)立即確認(rèn)利潤或損失，但當(dāng)損失能由低于市場價的未來租賃付款額補償時，則應(yīng)將其遞延，并按租賃付款比例分?jǐn)傆陬A(yù)計的資產(chǎn)使用期限內(nèi)。若高于公允價值，高出部分應(yīng)予以遞延并在預(yù)計的使用期限內(nèi)攤銷。

四、非貨幣性交易

中國是按換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不確認(rèn)利得或損失；IAS規(guī)定所有的資產(chǎn)變換交易均應(yīng)以公允價值計量，除非該項交易不具有商業(yè)性質(zhì)，或者收到資產(chǎn)和所放棄資產(chǎn)的公允價值均不能可靠地計量。此時，以所放棄資產(chǎn)的賬面價值作為收到資產(chǎn)的賬面成本。如果主體能可靠地確定收到資產(chǎn)或放棄資產(chǎn)的公允價值，應(yīng)按所放棄資產(chǎn)的公允價值作為收到資產(chǎn)的成本，除非取得資產(chǎn)的成本更加可靠。

五、企業(yè)合并

在中國，如果是控股合股，則一律以被合并方的賬面價值來計量。在控股合并情況下，由于產(chǎn)生了長期股權(quán)投資初始投資成本的計量問題，因此將投資成本與投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)“份額”之間的差額作為股權(quán)投資差額處理：如果是吸收合并包括換股合并，則可以采用購買法（即以賬面價值來計量），也可以采用權(quán)益法（即以公允價值計量）。在中國資本市場上實際發(fā)生的合并案例幾乎都選擇了權(quán)益結(jié)合法；IAS規(guī)定所有企業(yè)的合并只允許采用購買法，嚴(yán)格限制使用權(quán)益結(jié)合法，而FASB更是已禁止使用權(quán)益結(jié)合法。

在商譽計量上，中國是購買成本與被購買企業(yè)凈資產(chǎn)所占份額的差額（除非購買一個公司100%股份，則按獲得的凈資產(chǎn)的評估凈資產(chǎn)公允價值所占份額之間的差額計量），在少數(shù)股東權(quán)益計量上，中國必須按歷史成本；IAS規(guī)定可以按公允價值或歷史成本計量。

由于回避公允價值而造成的上述差異在企業(yè)的會計核算中也暴露出越來越多的矛盾。以非貨幣交易為例，因為要以置出資產(chǎn)賬面價值計量置入資產(chǎn)價值，就可能在實際核算中產(chǎn)生很多缺陷。

On the “Accounting Standards for Business Enterprises” in the Fair Value of Assets

ZHAO Jian-yong

(Shandong Water Conservancy Project Corporation， Jinan 250014 ，China)

Abstract: January 1， 2007 start the implementation of the \"Standards\" clearly fair value accounting measures as one of the attributes and different procedures to be used in fair value of 17 specific accounting standards， so that in accordance with the new system of accounting standards The financial statements can be more truthful and fair view of the value of the business.

Key words: Accounting Standards for Business Enterprises; fair value； assets; enterprises

[責(zé)任編輯 陳麗敏]