效率視角下的個人所得稅改革

摘 要：從所得稅本身來看，由于其容易實現(xiàn)公平目標，為兼顧效率，要解決的問題是如何使其促進經(jīng)濟效率。在改革中，應實施相對單一稅、個人所得稅的指數(shù)化、兩稅一體化，從而鼓勵人們更多地投資和工作，達到刺激經(jīng)濟增長的目的。

關鍵詞：個人所得稅；稅率；所得稅一體化；相對單一稅

中圖分類號：F810.42文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2008）19-0026-02

現(xiàn)代社會，稅收已經(jīng)深入到社會的方方面面，有關經(jīng)濟活動的管理制度、企業(yè)制度、生產(chǎn)組織制度、商品交易制度、貨幣流通制度等的變化都會對現(xiàn)行稅制產(chǎn)生影響，要求現(xiàn)行稅制做出相應的變化。從商品稅本身來看，由于其容易實現(xiàn)效率目標，為兼顧公平，要解決的問題是如何使其具有公平收入分配功能。從所得稅本身來看，由于其容易實現(xiàn)公平目標，為兼顧效率，要解決的問題是如何使其促進經(jīng)濟效率。

一、實施相對單一稅

在個人收入主要來源于工資收入，且工資水平基本不變的前提下，政府征收所得稅會使個人的休閑與勞動的相對價格發(fā)生變化，隨著勞動價格的降低，導致個人必須增加勞動時間，減少休閑時間，以補充可支配收入上的損失。這種狀況在所得稅率分別采取比例稅率和累進稅率時，其影響程度又不一樣，由于比例稅率緩沖性弱，它比累進稅率對勞動供給的影響要強，對于個人收入水平相同的人，征收比例稅會使勞動供給增加得更多。單一稅的設計力圖體現(xiàn)稅制優(yōu)化、易于征管的原則，盡可能降低稅收的超額負擔或效率損失。因為面對廣泛的稅基和單一稅率，納稅人的替代選擇空間極為有限，這樣可以最大限度地避免征稅對經(jīng)濟主體行為的扭曲和稅收超額負擔，實現(xiàn)稅收效率目標。

筆者以為所得稅應實行相對單一稅。單一稅通過由累進稅率過渡到比例稅率，降低邊際稅率，擴大稅基，清理稅收優(yōu)惠，取消對儲蓄的雙重征稅等政策方法，鼓勵人們更多地投資和工作，從而達到刺激經(jīng)濟增長的目的。

（一）調(diào)整稅率和級距

稅率設計是個人所得稅發(fā)揮調(diào)節(jié)功能的核心，累進稅率最能體現(xiàn)量力負擔原則。目前中國對“工資薪金所得”、“個體工商戶經(jīng)營所得”、“企事業(yè)單位承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得”三個稅目都實行超額累進稅率。前者采用九檔，最高稅率為45%，后兩者采用五檔，最高稅率為35%。相比較而言，前者的級距過多，一些邊際稅率形同虛設，如最高一級為應納稅所得額在10萬元以上部分，適用稅率為45%，實際上，每月應納稅所得額高于10萬元的人鳳毛麟角，由此征收的稅款比重極低。這種做法與國際上流行的“寬稅基、低稅率、少級距”的個人所得稅改革方向背道而馳。

斯特恩提出了最優(yōu)所得稅模型。斯特恩使用線性的所得稅函數(shù):T=-a-I-tI，其中T為稅收收入，I為收入，a為政府給無收入者提供的補貼。在斯特恩的最優(yōu)所得稅模型中，只有一個邊際稅率，因此，最優(yōu)所得稅就是在政府稅收收入確定的條件下，尋求a與t之間的最佳組合，在滿足稅收效率目標的同時使社會福利最大化。斯特恩研究發(fā)現(xiàn)，在其他條件不變的情況，稅率與勞動供給彈性成反比，即勞動供給越具有彈性，為了減少對勞動所得課稅帶來的超額負擔，t的最佳值就越低。這就驗證了反彈性法則，此外，他在一些假設之下，精確地驗證了實現(xiàn)社會福利最大化的邊際稅率的值為19%。從表1可以看出，中國個人所得稅最高邊際稅率和平均稅率為45%和32.19%，名義稅負過重。

注：平均稅率是收入乘以相應邊際稅率，再除以收入總額。

劍橋大學的米爾利斯研究證明所得稅稅率應該呈“倒U型”：即隨著收入的增加，所得稅的邊際稅率由接近于零而逐漸提高，在收入達到一定水平后再逐漸下降，甚至降為零。在相同的效率損失下，政府通過提高中等收入階層的邊際稅率，可以從較富裕的人手中取得更多的收入；降低低收入階層的邊際稅率有利于促進窮人的福利，促進收入分配功能的實現(xiàn)；而降低高收入階層的邊際稅率有利于提高經(jīng)濟效率。

為使中國個人所得稅與國際慣例相銜接，應把工資薪金所得適用的九級超額累進稅率和個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得、對企事業(yè)單位承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得適用的五級超額累進稅率合并，各項綜合所得按統(tǒng)一的單一稅率征稅。同時比照新企業(yè)所得稅法規(guī)定的企業(yè)所得稅稅率，筆者以為對個人所得稅應采用三級超額累進稅率。

經(jīng)過調(diào)整后，個人所得稅的邊際稅率和平均稅率都大大降低。低收入者和高收入者的稅負也都有所降低。

（二）由分類征收改為綜合征收模式，提高稅務行政效率

中國經(jīng)濟景氣監(jiān)測中心最新調(diào)查表明，近七成的城市受訪居民贊同“國家應加強個人所得稅的征收力度”；37%的受訪居民表示有不定期意外收入，19.9%的受訪居民甚至表示有多項收入，人們收入來源的渠道變得寬泛。收入來源呈多渠道、應稅項目秩序發(fā)生變化，使得分項逐一計稅不僅操作上煩瑣，還容易有的收入重復計稅、有的收入沒有計稅，更不合理處在于，由于不同收入來源稅率不同，甚至導致相同總收入的兩個人所繳納稅款差距較大。筆者認為，解決這些問題應把個人所得稅改為綜合征收模式。

綜合征收模式是指在繳納個人所得稅時，不再用目前工資、勞務費、財產(chǎn)租賃費等分類計稅的辦法，而是用以上全部的綜合收入、綜合分析來確定應納稅所得額，按年計征、按月預繳、年終匯算清繳。綜合征收模式在簡化征管程序的同時，提高了稅務行政效率。當然，在中國實行綜合征收模式還有很多困難，首先需要解決的問題是必須有真實的收入記錄。同時，建立嚴格規(guī)范的個人收入申報制是保證綜合計量和有效監(jiān)控的重要前提和基礎性工作，否則還是會導致大量的稅收流失。

二、個人所得稅的指數(shù)化

通貨膨脹對各個國家的稅制特別是對所得稅制產(chǎn)生了不良影響。在個人所得稅方面，通貨膨脹使個人所得稅的名義收入提高而產(chǎn)生了納稅“檔次爬升”問題。因此，這給勞動者的工作積極性帶來消極影響，使個人所得稅產(chǎn)生逆向再分配效果。因此，為了避免通貨膨脹的影響，應采取所得稅指數(shù)化措施。

所謂稅收指數(shù)化，是指按照每年消費物價指數(shù)的漲落，自動確定應納稅所得額的適用稅率和納稅扣除額，以便剔除通貨膨脹造成的名義所得增減的影響。個人所得稅的指數(shù)化主要包括免稅額和納稅檔次的指數(shù)化調(diào)整。一方面將免稅額向上調(diào)整，以避免因通貨膨脹使其實際價值貶損；另一方面對納稅檔次的指數(shù)化調(diào)整，以防通貨膨脹將納稅人推入更高的稅率檔次。在20世紀70年代，經(jīng)濟滯脹使大多數(shù)國家都采取了稅收指數(shù)化措施。不過在經(jīng)濟好轉(zhuǎn)之后，有些國家又取消或拖延了這些措施，80年代以美英為代表的工業(yè)化國家開始重新采用這些措施，以法律規(guī)定通過每年放寬稅率表來制止稅基檔次爬升，同時個人豁免額和標準扣除額也要進行指數(shù)化調(diào)整。

三、個人所得稅和企業(yè)所得稅的一體化

所得稅制度通常包括企業(yè)所得稅和個人所得稅。兩者的一個重要區(qū)別是:企業(yè)所得稅是對創(chuàng)造利潤的主體征收，個人所得稅是對最終獲得利潤的納稅人征收。按照新企業(yè)所得稅法，首先，分配利潤的公司要繳納25％的企業(yè)所得稅；其次，接受股息的公司，如果是居民公司，應將該股息納入企業(yè)的應納稅所得，按25％的稅率繳稅，如果是個人股東，按照個人所得稅法的有關規(guī)定，個人投資者獲得的股息、利息等投資所得，要按20％的稅率繳納個人所得稅。對同一所得重復征稅，不僅與國際通行做法和各國稅制改革的趨勢極為不符，而且，如此不公平的稅收環(huán)境，也不利于中國企業(yè)參與國際競爭和健康發(fā)展。

因此，筆者建議將企業(yè)所得稅與個人所得稅視作一體，合并征收。在兩稅一體化的問題上，形成主流做法是部分一體化，這可以在公司層次或個人層次上減除對股息的雙重征稅。對企業(yè)來說，主要采取兩種方法。一是股息扣除制，即允許公司從其應稅所得中扣除全部或部分已支付的股息，僅對剩下的所得征收企業(yè)所得稅。目前，希臘、冰島、瑞典等國家采用這種辦法。二是分稅率制，即對作為股息分配的利潤采取低稅率課征，而對保留收益或未分配利潤課以高稅率。美國財政部早在1992年就發(fā)表過《關于個人所得稅和公司所得稅的一體化的報告：對營業(yè)利潤征稅一次》，該報告研究了對公司和股東征稅一體化的各種可能方案，以替代美國現(xiàn)行的古典稅制。哥倫比亞新修改的所得稅法于2007年1月1日起生效，對股息和分配給非居民利潤的預提稅稅率從7％降低至0%，將股息免稅，避免股息的重復征稅。筆者認為，中國應采用分稅率制，對股息免稅，避免股息的重復征稅，從而刺激民間投資，促進經(jīng)濟的發(fā)展。

參考文獻：

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[責任編輯 吳高君]