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      淺析選擇一般納稅人和小規(guī)模納稅人身份的稅收籌劃

      2008-12-31 00:00:00尚紀斌
      經(jīng)濟研究導刊 2008年19期

      摘 要:根據(jù)增值稅暫行條例及其實施細則的規(guī)定,以實例的方式闡述了一般納稅人和小規(guī)模納稅人身份選擇的稅收籌劃,旨在通過稅收籌劃降低企業(yè)的稅務成本和稅務風險。總之,為了使企業(yè)的稅務成本降低,對納稅人來說,進行納稅人身份選擇的納稅籌劃有其必要性。

      關(guān)鍵詞:一般納稅人;小規(guī)模納稅人;身份;稅收籌劃

      中圖分類號:F810.42文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2008)19-0022-02

      由于不同類別納稅人的增值稅稅率和征收方法不同,稅收優(yōu)惠政策也不同,而且差異較大。增值稅對一般納稅人和小規(guī)模納稅人的差別待遇,以及增值稅納稅人身份的可轉(zhuǎn)換性規(guī)定,為納稅人通過其身份的選擇進行事前籌劃提供了可能性。

      一、一般納稅人和小規(guī)模納稅人的認定

      《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》將納稅人按其經(jīng)營規(guī)模大小及會計核算健全與否劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。

      (一)小規(guī)模納稅人的認定標準

      小規(guī)模納稅人是指年銷售額在規(guī)定標準以下,并且會計核算不健全,不能按規(guī)定報送有關(guān)稅務資料的增值稅納稅人。所稱會計核算不健全是指不能正確核算增值稅的銷項稅額、進項稅額和應納稅額。

      根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》的規(guī)定,小規(guī)模納稅人的認定標準是:(1)從事貨物生產(chǎn)或提供應稅勞務的納稅人,以及以從事貨物生產(chǎn)或提供應稅勞務為主,并兼營貨物批發(fā)或零售的納稅人,年應稅銷售額在100萬元以下的;(2)從事貨物批發(fā)或零售的納稅人,年應稅銷售額在180萬元以下的;(3)年應稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標準的個人、非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應稅行為的企業(yè),視同小規(guī)模納稅人納稅。

      對小規(guī)模納稅人的確認,由主管稅務機關(guān)依稅法規(guī)定的標準認定。另外,財政部和國家稅務總局規(guī)定:從1998年7月1日起,凡年應稅銷售額在180萬元以下的小規(guī)模商業(yè)企業(yè)、企業(yè)性單位,以及以從事貨物批發(fā)或零售為主,并兼營貨物生產(chǎn)或提供應稅勞務的企業(yè)、企業(yè)性單位,無論財務核算是否健全,一律不得認定為增值稅一般納稅人。

      (二)一般納稅人的認定標準

      一般納稅人是指年應征增值稅銷售額(以下簡稱年應稅銷售額,包括一個公歷年度內(nèi)的全部應稅銷售額),超過增值稅暫行條例實施細則規(guī)定的小規(guī)模納稅人標準的企業(yè)和企業(yè)性單位(以下簡稱企業(yè))。

      下列納稅人不屬于一般納稅人:

      (1)年應稅銷售額未超過小規(guī)模納稅人標準的企業(yè)(以下簡稱小規(guī)模企業(yè))。(2)個人(除個體經(jīng)營者以外的其他個人)。(3)非企業(yè)性單位。(4)不經(jīng)常發(fā)生增值稅應稅行為的企業(yè)。

      (三)一般納稅人認定的其他相關(guān)規(guī)定

      1.1994年國家稅務總局專門制定實施了《增值稅一般納稅人申請認定辦法》,其中規(guī)定,年應稅銷售額未超過標準的商業(yè)企業(yè)以外的其他小規(guī)模企業(yè),會計核算健全,能準確核算并提供銷項稅額、進項稅額的,可申請辦理一般納稅人認定手續(xù)。納稅人總分支機構(gòu)實行統(tǒng)一核算,起總機構(gòu)年應稅銷售額超過小規(guī)模企業(yè)標準。但分支機構(gòu)是商業(yè)企業(yè)以外的其他企業(yè),年應稅銷售額未超過小規(guī)模企業(yè)標準的。起分支機構(gòu)可申請辦理一般納稅人認定手續(xù)。由于銷售免稅貨物不得開具增值稅專用發(fā)票,因此全部銷售免稅貨物的企業(yè)不辦理一般納稅人認定手續(xù)。

      2.根據(jù)1995年1月國家稅務總局《關(guān)于加強增值稅征收管理工作的通知》規(guī)定,一般納稅人如果違反專用發(fā)票使用規(guī)定的,稅務機關(guān)應按稅收征管法和發(fā)票管理辦法的有關(guān)規(guī)定處罰;對會計核算不健全,不能向稅務機關(guān)提供準確稅務資料的,停止起抵扣進項稅額,取消其專用發(fā)票使用權(quán);對某些年銷售額在一般納稅人規(guī)定標準以下的,如限期還不糾正,則取消其一般納稅人資格,按小規(guī)模納稅人的征稅規(guī)定征稅;納稅人在停止抵扣進項稅額期間所購進國務或應稅勞務的進項稅額,不得結(jié)轉(zhuǎn)到經(jīng)批準準許抵扣進項稅額時抵扣。

      3.從2002年1月1日起,對從事成品油的加油站,無論其年應稅銷售額是否超過180萬元,一律按增值稅一般納稅人征稅。

      4.新辦商貿(mào)企業(yè)增值稅一般納稅人的認定。根據(jù)國稅發(fā)明電[2004]37號的規(guī)定:(1)新辦小型商貿(mào)企業(yè)必須自稅務登記之日起,一年內(nèi)實際銷售額達到180萬元,方可申請一般納稅人資格認定。(2)對設有固定經(jīng)營場所和擁有貨物實物的新辦商貿(mào)零售企業(yè)以及注冊資金在500萬元以上、人員在50人以上的新辦大中型商貿(mào)企業(yè)在進行稅務登記時,即提出一般納稅人認定申請的,可認定為一般納稅人,直接進入輔導期,實行輔導期一般納稅人管理。對經(jīng)營規(guī)模較大、擁有固定的經(jīng)營場所、固定的貨物購銷渠道、完善的管理和核算體系的大中型商貿(mào)企業(yè),可不實行輔導期一般納稅人管理,而直接按照正常的一般納稅人管理。

      二、進行增值稅納稅人身份的選擇時需考慮的事項

      (一)納稅人身份選擇時的定量分析方法

      增值稅納稅人身份的選擇可以通過稅負平衡點方法進行分析,即稅負平衡點增值率判定法。此方法通過比較納稅人銷售額增值率與稅負平衡點增值率的高低,就可以合理選擇稅負較輕的納稅人身份。

      1.一般納稅人不含稅銷售額的稅負平衡點

      以一般納稅人增值稅稅率為17%,小規(guī)模納稅人征收率為6%為例:設不含稅銷售額為X,不含稅購進額為Y,增值率為V:

      V=(X-Y) / X?鄢100%

      兩邊同時乘以X,再乘以17%,得

      V×X×17%=X×17%-Y×17%

      所以,一般納稅人應納稅額=V×X×17%。

      小規(guī)模納稅人應納稅額=X×6%。

      當兩者應納稅額相等時,V×X×17%=X×6%

      V=6%/17%×100%=35.29%

      經(jīng)過上述計算得出,一般納稅人增值稅稅率17%,小規(guī)模納稅人征收率6%的稅負平衡點增值率為35.29%。即當企業(yè)增值率為35.29%時,一般納稅人和小規(guī)模納稅人稅負相同。當增值率大于35.29%時,一般納稅人稅負重于小規(guī)模納稅人,這時企業(yè)應選擇為小規(guī)模納稅人;當增值率小于35.29%時,一般納稅人的稅負輕于小規(guī)模納稅人,企業(yè)應創(chuàng)造條件,申請認定成為一般納稅人。

      例1.某生產(chǎn)企業(yè)年不含稅銷售額90萬元,每年購進的不含稅原材料價格大致50萬元,如果是一般納稅人,企業(yè)產(chǎn)品適用17%的增值稅稅率,如果是小規(guī)模納稅人則為6%。該企業(yè)會計核算制度健全,有條件被認定為一般納稅人。該企業(yè)是否申請認定為一般納稅人呢?

      納稅籌劃:

      該企業(yè)的不含稅銷售額增值率=(90-50)/90×100%=44.44%。

      一般納稅人應納增值稅稅額=90?鄢17%-50?鄢17%=6.8(萬元)。

      小規(guī)模納稅人應納增值稅稅額=90?鄢6%=5.4(萬元)。

      通過計算結(jié)果可以看出,申請認定成為一般納稅人每年要多繳增值稅1.4萬元。

      該企業(yè)繼續(xù)維持小規(guī)模納稅人身份更為有利,因為其不含稅銷售額增值率44.44%>35.92%的稅負平衡點,因此成為一般納稅人后的增值稅稅負會重于小規(guī)模納稅人,如果沒有其他原因(如主要購買方均需要增值稅專用發(fā)票抵扣進項稅,企業(yè)不需要申請認定為一般納稅人。

      例2.某生產(chǎn)企業(yè)年不含稅銷售額60萬元,每年購進的不含稅原材料價格大致45萬元,如果是一般納稅人,企業(yè)產(chǎn)品適用17%的增值稅稅率,如果是小規(guī)模納稅人則為6%。該企業(yè)會計核算制度健全,有條件被認定為一般納稅人。該企業(yè)是否申請認定為一般納稅人呢?

      納稅籌劃:

      該企業(yè)的不含稅銷售額增值率=(60-45)/60×100%=25%。

      一般納稅人應納增值稅稅額=60?鄢17%-45?鄢17%=2.55(萬元)。

      小規(guī)模納稅人應納增值稅稅額=60?鄢6%=3.6(萬元)。

      通過計算結(jié)果可以看出,申請認定成為一般納稅人每年要少繳增值稅1.05萬元。

      該企業(yè)申請一般納稅人更為有利,因為其不含稅銷售額增值率25%<35.92%的稅負平衡點,因此成為一般納稅人后的增值稅稅負會輕于小規(guī)模納稅人,企業(yè)需要申請認定為一般納稅人。

      同理,可以計算出一般納稅人增值稅稅率為17%和小規(guī)模納稅人征收率為4%;一般納稅人增值稅稅率為13%和小規(guī)模納稅人征收率為4%的稅負平衡點增值率。

      2.一般納稅人含稅銷售額的稅負平衡點

      以一般納稅人增值稅稅率17%,小規(guī)模納稅人征收率6%為例:設含稅銷售額為X1,含稅購進額為Y1,增值率為V1:

      V1=(X1-Y1) / X1×100%

      兩邊同時乘以X1和17%,再除以117%,再乘以17%,得X1/117%×V1×17%=X1/117%×17%-Y1/117%×17%。所以,一般納稅人應納稅額=X1/117%×V1×17%。

      小規(guī)模納稅人應納稅額=X1/106%×6%。

      當兩者應納稅額相等時:X1/117%×V1×17%=X1/106%×6%

      V1=38.96%

      即對適用一般納稅人增值稅稅率17%,小規(guī)模納稅人征收率6%的企業(yè),含稅銷售額稅負平衡點增值率為38.96%。即當企業(yè)增值率為38.96%時,一般納稅人和小規(guī)模納稅人稅負相同。當增值率大于38.96%時,一般納稅人稅負重于小規(guī)模納稅人,這時企業(yè)應選擇為小規(guī)模納稅人;當增值率小于38.96%時,一般納稅人的稅負輕于小規(guī)模納稅人,企業(yè)應創(chuàng)造條件,申請認定成為一般納稅人。

      同理,可以計算出一般納稅人含稅銷售額增值稅稅率為13%和小規(guī)模納稅人征收率為4%的稅負平衡點的增值率。

      一旦納稅人的身份確定之后,如果被主管稅務機關(guān)認定為一般納稅人,僅從稅務成本考慮,納稅人應盡量使銷售額增值率低于稅負平衡點增值率,此時一般納稅人的稅負輕于小規(guī)模納稅人。

      (二)成本因素

      在暫時無法擴大經(jīng)營規(guī)模的前提下實現(xiàn)由小規(guī)模納稅人向一般納稅人的轉(zhuǎn)換必然要增加成本費用的支出,例如,國稅發(fā)[2006]156號,關(guān)于增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定中,要求一般納稅人應通過增值稅防偽稅控系統(tǒng)使用專用發(fā)票。需要購置專用設備和通用設備。專用設備,包括金稅卡、IC卡、讀卡器和其他設備。通用設備,包括計算機、打印機、掃描器具和其他設備。還有網(wǎng)上認證費用等。另外,培養(yǎng)和聘用有能力的財務人員也需要很大的人力資源成本。如果小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)為一般納稅人而減少的稅負尚不足以抵扣這些成本的支出,對企業(yè)來說是不利的,此時企業(yè)只好保持小規(guī)模納稅人的身份。

      (三)限制因素

      中國增值稅暫行條例及其實施細則中關(guān)于納稅人身份的選擇有一定的限制,比如,個人、非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生增值稅應稅行為的企業(yè),不能辦理一般納稅人認定手續(xù),只能是小規(guī)模納稅人;再比如,全部銷售免稅貨物的企業(yè)不能開具增值稅專用發(fā)票,不能辦理一般納稅人認定手續(xù),只能是小規(guī)模納稅人等。作者認為最主要的限制來自于購買方,如果產(chǎn)品主要銷售給一般納稅人,且購買方需要增值稅專用發(fā)票抵扣進項稅,則應創(chuàng)造條件,申請認定為一般納稅人。

      總之,為了使企業(yè)的稅務成本降低,對納稅人來說,進行納稅人身份選擇的納稅籌劃有其必要性。

      參考文獻:

      [1] 王虹,陳立.納稅籌劃[M].北京:清華大學出版社,2006.

      [2] 中國注冊會計師協(xié)會.稅法[M].北京:經(jīng)濟科學出版社,2006.[責任編輯 吳高君]

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