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      論內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)治理結(jié)構(gòu)的耦合

      2008-12-31 00:00:00何福英
      經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊 2008年9期

      摘要:內(nèi)部控制制度作為是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中一項(xiàng)重要的管理制度,僅靠其自身還難以全面實(shí)現(xiàn)企業(yè)的管理目標(biāo)。當(dāng)前我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制存在諸多問題, 要解決這些問題實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制預(yù)定的目標(biāo)和企業(yè)的管理目標(biāo),需要適時(shí)引入財(cái)務(wù)治理結(jié)構(gòu),將兩者有機(jī)結(jié)合,進(jìn)行良好的對(duì)接和嵌合,即合理劃分內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)治理的工作重心;建立有效激勵(lì)和監(jiān)督機(jī)制,改善控制環(huán)境;完善信息溝通渠道和披露制度;實(shí)施戰(zhàn)略財(cái)務(wù),重視風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。

      關(guān)鍵詞:內(nèi)部控制;財(cái)務(wù)治理;財(cái)務(wù)治理結(jié)構(gòu)

      中圖分類號(hào):F275文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號(hào):1673-291X(2008)09-0081-02

      會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠、企業(yè)資產(chǎn)安全和營(yíng)運(yùn)效率的提高是內(nèi)部控制的三大基本目標(biāo)。但現(xiàn)實(shí)中此三大目標(biāo)能否真正實(shí)現(xiàn),并不如制度設(shè)計(jì)者們期望的那么樂觀。在我國(guó)企業(yè)改革、改制中國(guó)有資產(chǎn)的流失;上市公司會(huì)計(jì)粉飾、財(cái)務(wù)造假;銀行高官的挪用公款、攜款外逃,大量壞賬、呆賬的產(chǎn)生,等等問題,無不令人質(zhì)疑:現(xiàn)有的內(nèi)部控制預(yù)定的三大基本目標(biāo)能在多大程度上實(shí)現(xiàn)?

      一、內(nèi)部控制存在的問題

      1.內(nèi)部控制環(huán)境與文化成為內(nèi)部控制的軟肋

      生產(chǎn)力中最活躍、最具影響力的生產(chǎn)要素是人。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來看,人是“經(jīng)濟(jì)人”,是“有限理性”的“經(jīng)濟(jì)人”,是追求個(gè)人效用最大化的“經(jīng)濟(jì)人”。人的這種私利性給人們的工作和生活帶來了動(dòng)力,但也給企業(yè)帶來了危害,因此企業(yè)需要建立一套規(guī)范的制度,趨利避害,將被管理者的行為限制在有益于企業(yè)健康發(fā)展的軌道上。羅伯特·西蒙斯在介紹內(nèi)部控制系統(tǒng)的假設(shè)條件時(shí)也曾提到,每個(gè)人都有固有的道德缺陷,所以有必要使用內(nèi)部控制以確保資產(chǎn)的安全和信息的可靠。

      建設(shè)一套內(nèi)部控制體系和發(fā)揮內(nèi)部控制體系的作用是兩回事。同創(chuàng)君業(yè)管理咨詢公司某高級(jí)管理人員曾訪談過一些有實(shí)力的國(guó)有和民營(yíng)企業(yè)各級(jí)別的人員,發(fā)現(xiàn)公司的很多中層領(lǐng)導(dǎo)竟連公司的許多重要制度都不清楚。對(duì)內(nèi)部控制的理解停留在部門和崗位設(shè)置及責(zé)任制度規(guī)章等低層面之上。中層領(lǐng)導(dǎo)尚且如此,那就更談不上普通員工了,如此淺薄漠視的意識(shí)觀念如何能形成良好健康的內(nèi)部控制環(huán)境和文化。而企業(yè)控制環(huán)境又決定著其他控制要素能否發(fā)揮作用,影響到企業(yè)內(nèi)部控制的貫徹和執(zhí)行以及內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn),是企業(yè)內(nèi)部控制的核心。眾所周知的銀廣夏事件,其發(fā)生的一個(gè)重要原因就是控制環(huán)境的嚴(yán)重失敗,董事會(huì)“癱瘓”,凡事由總經(jīng)理一人拍板,權(quán)力失去了監(jiān)督和制約。

      2.內(nèi)部控制制度流于形式,執(zhí)行不力。一般企業(yè)通常都能建立較為詳細(xì)的規(guī)章制度,但實(shí)際中這些制度又多成了擺設(shè),形如虛設(shè)。例如,有的企業(yè)對(duì)成本、費(fèi)用等開支設(shè)計(jì)不同形式的控制方法,但執(zhí)行的結(jié)果卻是超支的照樣超支,掛賬的未見減少。有的企業(yè)制度中規(guī)定了一些職務(wù)是相分離的,可實(shí)際中一些職務(wù)又由一人兼任。再如,中國(guó)銀行溫州支行某分理處其內(nèi)部控制制度對(duì)會(huì)計(jì)、出納、保安的職責(zé)和權(quán)限有明確、科學(xué)的界定。但這個(gè)制度沒有被很好地執(zhí)行,為貪圖“簡(jiǎn)便”,由會(huì)計(jì)人員一人掌管所有錢款,并對(duì)上級(jí)關(guān)于運(yùn)鈔車特征的通知毫不理會(huì),終于被犯罪分子以假運(yùn)鈔車將錢款劫走,造成重大損失。

      3.內(nèi)部人員的串謀架空了內(nèi)部控制制度。內(nèi)部控制制度的指導(dǎo)思想是相互制約、相互牽制、相互協(xié)調(diào)。如果這個(gè)基礎(chǔ)不存在,那么內(nèi)部控制就如同一個(gè)又瞎又聾的貓,如何能抓得住老鼠。以“旭日升冰茶”事件為例,旭日升冰茶曾經(jīng)是紅極一時(shí)的國(guó)產(chǎn)飲料,其廣告也曾經(jīng)是鋪天蓋地,可宛若一夜間旭日升便淡出人們的視野,傳言是因發(fā)展太快資金鏈斷裂。其實(shí)真正的原因是旭日升冰茶的財(cái)務(wù)部門連同內(nèi)審部門集體作案,轉(zhuǎn)移資金數(shù)億元,從而導(dǎo)致企業(yè)因資金不支而覆滅。試想監(jiān)管者和被監(jiān)管者聯(lián)合舞弊,設(shè)計(jì)再好再完善的內(nèi)部控制要發(fā)揮作用恐怕也無能為力。類似的事件并非僅此一例,如何避免內(nèi)部人員的集體行動(dòng)使內(nèi)部控制制度失效,這成了內(nèi)部控制設(shè)計(jì)一個(gè)新的難點(diǎn)問題。

      4.忽視風(fēng)險(xiǎn)管理,造成不可彌補(bǔ)的損失。COSO報(bào)告認(rèn)為,環(huán)境控制和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是提高企業(yè)內(nèi)部控制效率和效果的關(guān)鍵。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)必然面臨一些不確定因素的影響,面臨一些難以預(yù)料的風(fēng)險(xiǎn),信息的不對(duì)稱、占有信息的不完全使得企業(yè)必須要有一定的風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí),并采取適當(dāng)措施進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理,以使意外損失降到最低。四川長(zhǎng)虹是我國(guó)著名的家電生產(chǎn)企業(yè)之一,也是一家老牌上市公司。近年4.6億美元的巨額應(yīng)收賬款事件使得它已風(fēng)光不再。APEX家電進(jìn)口公司是長(zhǎng)虹在美國(guó)的最大合作伙伴,在該公司拖欠國(guó)內(nèi)多家公司巨額欠款的情況下,長(zhǎng)虹仍與其簽訂了巨額賒銷合同,最終遭受了巨大的壞賬損失。事后人們不禁質(zhì)疑,難道長(zhǎng)虹對(duì)APEX公司的情況一無所知,倘若不是一無所知,又為何毫無疑慮將巨款貨物發(fā)給對(duì)方??磥?,在確定信用政策時(shí),長(zhǎng)虹未能充分地評(píng)估壞賬風(fēng)險(xiǎn),最終給企業(yè)造成了無可挽回的經(jīng)濟(jì)損失。

      二、財(cái)務(wù)治理結(jié)構(gòu)的介入

      財(cái)務(wù)治理是公司治理一個(gè)重要的子系統(tǒng)。公司治理的重心在于企業(yè)權(quán)責(zé)利的合理配置,財(cái)權(quán)是諸多權(quán)力中的重量級(jí)權(quán)力,它表現(xiàn)為某一主體對(duì)財(cái)力所擁有的支配權(quán),包括收益權(quán)、投資權(quán)、籌資權(quán)、財(cái)務(wù)預(yù)決策權(quán)等權(quán)能(伍中信,2004)。公司財(cái)務(wù)治理以財(cái)權(quán)配置為核心,通過一系列的制度設(shè)計(jì)來防止內(nèi)部人控制,降低代理成本,遏制或減少逆向選擇和敗德行為。

      財(cái)務(wù)治理結(jié)構(gòu)以財(cái)權(quán)為基本紐帶,逐步確立出資人、董事會(huì)、經(jīng)理人和財(cái)務(wù)人員在財(cái)權(quán)流動(dòng)和分割中所處的地位的作用,體現(xiàn)了各主體在財(cái)權(quán)上相互約束、相互制衡的關(guān)系。它是一種企業(yè)財(cái)權(quán)的安排機(jī)制,通過這種機(jī)制來實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)激勵(lì)和約束。具體地說,財(cái)務(wù)治理結(jié)構(gòu)是通過對(duì)財(cái)務(wù)監(jiān)督權(quán)、財(cái)務(wù)決策權(quán)和財(cái)務(wù)執(zhí)行權(quán)的合理配置,來實(shí)現(xiàn)管理目標(biāo)。監(jiān)事會(huì)享有財(cái)務(wù)監(jiān)督權(quán),財(cái)務(wù)戰(zhàn)略決策權(quán)由出資者、股東大會(huì)、董事會(huì)享有,總經(jīng)理則享有財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)權(quán)以及董事會(huì)授權(quán)下的進(jìn)行日常財(cái)務(wù)決策權(quán)。

      西方理論界對(duì)財(cái)務(wù)治理方面的研究散見于有關(guān)企業(yè)理論和資本結(jié)構(gòu)理論之中,尚未形成一個(gè)完整的理論體系。我國(guó)學(xué)者有關(guān)財(cái)務(wù)治理的代表性觀點(diǎn)主要有:財(cái)務(wù)分配論(劉貴生,1995)、經(jīng)營(yíng)者財(cái)務(wù)論(湯谷良,1997)、出資者財(cái)務(wù)論(謝志華,1997)、所有者財(cái)務(wù)論(干勝道)等。綜合他們的觀點(diǎn),企業(yè)的財(cái)務(wù)治理結(jié)構(gòu)可分為三個(gè)層次,即出資者財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)者財(cái)務(wù)和財(cái)務(wù)主管財(cái)務(wù)(蘇武俊,2002)。出資者財(cái)務(wù)是指股東作為出資人為保護(hù)自身利益參與企業(yè)管理和監(jiān)督而發(fā)生的財(cái)務(wù)行為。董事長(zhǎng)和總經(jīng)理行使經(jīng)營(yíng)權(quán),參與企業(yè)重大財(cái)務(wù)事項(xiàng)的決策和管理,從而形成經(jīng)營(yíng)者財(cái)務(wù)管理層次。最后一個(gè)層次則是財(cái)務(wù)主管行使日常財(cái)務(wù)管理權(quán)和決策的執(zhí)行權(quán),形成的財(cái)務(wù)主管財(cái)務(wù)層次。

      三、內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)治理結(jié)構(gòu)的耦合

      企業(yè)是多重契約關(guān)系的組合,而股東會(huì)與董事會(huì)、董事會(huì)與經(jīng)理層之間的委托代理關(guān)系是其中最基本的契約關(guān)系,因此企業(yè)內(nèi)部控制中的“內(nèi)部”應(yīng)從構(gòu)建治理結(jié)構(gòu)開始,將兩者有機(jī)結(jié)合起來。

      1.合理劃分內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)治理的工作重心

      內(nèi)部控制在公司制度安排中擔(dān)負(fù)著內(nèi)部管理監(jiān)控的角色,它的監(jiān)管輻射范圍包括董事會(huì)、總經(jīng)理、各生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)及職能部門。

      在公司財(cái)務(wù)治理結(jié)構(gòu)中,股東大會(huì)、董事會(huì)享有戰(zhàn)略性財(cái)務(wù)事項(xiàng)的決策權(quán),如重大投資決策活動(dòng)、籌資活動(dòng)等,雖然這類事項(xiàng)發(fā)生次數(shù)少,但如出現(xiàn)問題,便會(huì)對(duì)企業(yè)造成重大影響,因此應(yīng)將其作為財(cái)務(wù)治理的工作重心。而經(jīng)營(yíng)者財(cái)務(wù)層次和財(cái)務(wù)主管層次中發(fā)生的日常性財(cái)務(wù)事項(xiàng),則可納入內(nèi)部控制的重要范疇,因?yàn)檫@類事項(xiàng)重要性雖不如前者,但發(fā)生頻率高,對(duì)其監(jiān)控成本較高。

      2.建立有效激勵(lì)和監(jiān)督機(jī)制,改善控制環(huán)境

      控制環(huán)境包括員工的誠(chéng)實(shí)和職業(yè)道德、人員勝任能力、管理哲學(xué)和經(jīng)營(yíng)作風(fēng),等等。內(nèi)部控制的好壞取決于制定并執(zhí)行控制政策和程序的人的素質(zhì)和觀念,因此應(yīng)尤其重視人的因素,將培養(yǎng)員工的忠誠(chéng)度作為內(nèi)部控制的工作出發(fā)點(diǎn),促使員工認(rèn)同公司的價(jià)值觀,以形成健康良好的公司文化,提升公司的凝聚力和向心力。這需要建立一套科學(xué)合理、行之有效的激勵(lì)和監(jiān)督機(jī)制,采用具體的財(cái)務(wù)管理方式達(dá)到財(cái)務(wù)激勵(lì)的目的,如制定財(cái)務(wù)預(yù)算,將預(yù)算目標(biāo)分解至團(tuán)隊(duì)或個(gè)人,以預(yù)算作為績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn),對(duì)員工產(chǎn)生激勵(lì)?;虿捎脝T工持股計(jì)劃等其他方式進(jìn)行物質(zhì)和精神激勵(lì)。對(duì)于管理層則可采用股票、股票期權(quán)等報(bào)酬契約設(shè)計(jì)進(jìn)行激勵(lì),還可通過不同資本結(jié)構(gòu)選擇、職業(yè)經(jīng)理人市場(chǎng)的完善和外部接管等內(nèi)外結(jié)合的方式予以激勵(lì)和約束。無論采用何種方式,均是為了發(fā)揮人的主觀能動(dòng)性,降低代理成本,達(dá)到改善控制環(huán)境的目的。

      3.完善信息溝通渠道和披露制度

      無論是COSO老報(bào)告,還是新報(bào)告,均把溝通列作內(nèi)部控制的一個(gè)要素。內(nèi)部控制中的溝通是通過信息的流動(dòng)而實(shí)現(xiàn)的溝通,即信息溝通。人類社會(huì)進(jìn)入21世紀(jì),計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的成熟與普及,大大提高了信息溝通的速度和流量。信息溝通不僅僅包括企業(yè)內(nèi)部的溝通,還包括與外部的信息溝通,如與客戶的溝通,了解客戶的資信和財(cái)務(wù)狀況;與銀行的溝通,了解還貸款風(fēng)險(xiǎn)等。如果公司建立信息的實(shí)時(shí)反映和控制,將使股東、管理層更為迅捷地了解公司的運(yùn)營(yíng)情況,同時(shí)促進(jìn)員工行為的自我優(yōu)化,自覺正確地履行其職責(zé)。

      就信息披露而言,目前我國(guó)上市公司信息披露是強(qiáng)制性要求的,而其他企業(yè)的信息披露沒有作統(tǒng)一要求和規(guī)范。對(duì)公司財(cái)務(wù)治理和內(nèi)部控制的信息更是沒有具體要求。有關(guān)政府部門應(yīng)強(qiáng)化這類信息的披露規(guī)范,從法律的角度予以積極的推動(dòng)和促進(jìn)。

      4.實(shí)施戰(zhàn)略財(cái)務(wù),重視風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

      當(dāng)前企業(yè)面臨的環(huán)境不確定性極大,過去賴以成功的商業(yè)環(huán)境發(fā)生了巨大的變化,而且這種變化呈現(xiàn)出多元性和難以預(yù)測(cè)性,財(cái)務(wù)的作用已經(jīng)超越了傳統(tǒng)的邊界,需積極地跨越經(jīng)營(yíng)職能、合作伙伴、地域界限全方位地整合這些資源,財(cái)務(wù)需提升到戰(zhàn)略的高度。

      戰(zhàn)略財(cái)務(wù)是戰(zhàn)略管理與財(cái)務(wù)的有機(jī)結(jié)合,戰(zhàn)略管理要求企業(yè)高層管理者在不斷審視企業(yè)內(nèi)外環(huán)境變化的前提下,制定能夠利用優(yōu)勢(shì),抓住機(jī)會(huì),弱化劣勢(shì),并避免和緩和威脅的企業(yè)戰(zhàn)略。戰(zhàn)略財(cái)務(wù)是站在公司戰(zhàn)略發(fā)展的高度,運(yùn)用財(cái)務(wù)手段和財(cái)務(wù)工具,為公司戰(zhàn)略決策、戰(zhàn)略變革提供決策支持。實(shí)施戰(zhàn)略財(cái)務(wù),要通過作業(yè)鏈、價(jià)值鏈的分析和優(yōu)化提高企業(yè)整體價(jià)值,提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì);通過經(jīng)營(yíng)環(huán)境分析,包括對(duì)宏觀環(huán)境、特定產(chǎn)業(yè)環(huán)境、企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的分析,確認(rèn)和評(píng)估企業(yè)面臨及潛在的各種風(fēng)險(xiǎn),并采取積極措施應(yīng)對(duì)和防范風(fēng)險(xiǎn);通過競(jìng)爭(zhēng)能力分析,確定企業(yè)的優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì),辨別可能存在的威脅,并提出戰(zhàn)略模式選擇的建議,以保持公司的核心競(jìng)爭(zhēng)。

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      [責(zé)任編輯陳麗敏]

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