從新會計準則體系看會計理念的更新

劉永澤

作者簡介：

教授，博士生導(dǎo)師。現(xiàn)任東北財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院院長，兼任中國會計學(xué)會副會長、全國工商管理類專業(yè)教學(xué)指導(dǎo)委員會委員、全國MPAcc教學(xué)指導(dǎo)委員會委員。

出版專著《工業(yè)企業(yè)成本控制》、《國有企業(yè)改制及其相關(guān)問題研究》、《石油天然氣會計問題研究》三部；主編全國統(tǒng)編教材、國家“十五”、“十一五”規(guī)劃教材五部。主編其他教材十六部。在《會計研究》、《財政研究》、《國有資產(chǎn)管理》、《財務(wù)與會計》等國家級刊物上發(fā)表學(xué)術(shù)論文14篇，在省部級刊物上發(fā)表論文60多篇。主持了國家自然科學(xué)基金、財政部、教育部、中國會計學(xué)會、省社科基金、省會計學(xué)會等課題項目18項。1997年被評為東北財經(jīng)大學(xué)跨世紀學(xué)科帶頭人和財政部跨世紀學(xué)科帶頭人。2001年被評為遼寧省優(yōu)秀教師和省政府特殊津貼獲得者。2007年被評為全國第三屆高等學(xué)校教學(xué)名師獎。主講的《中級財務(wù)會計》被評為國家級精品課。主編的教材，發(fā)表的學(xué)術(shù)論文，十幾次獲省、部級獎勵。

2006年新會計準則的頒布，無疑是我國會計史上的又一次重大變革，它不僅實現(xiàn)了會計準則的國際趨同，而且涉及到整個會計理論和方法體系，尤其是會計理念的更新。本文主要從財務(wù)報告目標、資產(chǎn)負債觀、全面收益觀、新的成本補償理念等新的會計理念來闡述在新會計準則體現(xiàn)的會計理念的更新，以期能幫助會計信息使用者更準確地把握新會計準則的實質(zhì)。

2006年2月15日，我國頒布了新的企業(yè)會計準則體系，并于2007年1月1日起首先在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。新的會計準則體系，不僅在會計準則的內(nèi)容、會計的基本原則、會計方法等方面發(fā)生了重大變化，更重要的是新會計準則體系中體現(xiàn)了會計理念的更新。深入理解這些新的會計理念對于更準確地把握新會計準則的實質(zhì)，拓展會計工作的內(nèi)涵和外延，都有重要的現(xiàn)實意義。

新會計準則出臺后，確立了以基本準則為主導(dǎo)、具體準則和應(yīng)用指南為具體規(guī)范的新的企業(yè)會計標準體系。在新的會計準則體系中改變了許多傳統(tǒng)的會計理念，如在財務(wù)報告目標方面正在由受托責(zé)任觀向決策有用觀轉(zhuǎn)變；在收益的確認計量方面正在由收入費用觀向資產(chǎn)負債觀轉(zhuǎn)變，并強調(diào)全面收益的計量；在成本核算方面則進一步完善了成本補償制度，形成了新的全面人工成本概念。

一、財務(wù)報告目標導(dǎo)向變化：從受托責(zé)任觀到?jīng)Q策有用觀

關(guān)于財務(wù)報告的目標，當(dāng)前有兩種觀點被大多數(shù)學(xué)者所接受，即受托責(zé)任觀和決策有用觀。由于我國長期以來國有經(jīng)濟占主導(dǎo)地位，財務(wù)報告目標一直強調(diào)受托責(zé)任觀。受托責(zé)任觀認為，財務(wù)報告的目標在于報告和解脫受托責(zé)任，財務(wù)報告就是向資源所有者（股東）如實反映資源的受托者（經(jīng)營者）對受托資

源的管理和使用情況。這種觀點認為，財務(wù)報告主要反映企業(yè)歷史的、客觀的信息，即強調(diào)會計信息的可靠性。決策有用觀則認為，財務(wù)報告的目標在于向會計信息使用者提供決策有用的信息。這種觀點認為，財務(wù)報告主要是反映現(xiàn)時的信息，即強調(diào)信息的相關(guān)性。由于我國資本市場的迅速發(fā)展，企業(yè)所面臨的經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生了重大變化，會計信息的使用者也發(fā)生了重大變化，因此，我國財務(wù)報告的目標也必須隨之改變。這次新頒布的《企業(yè)會計準則——基本準則》對財務(wù)報告的目標是這樣敘述的：“財務(wù)會計報告的目標是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟決策?！庇纱丝梢姡覈攧?wù)報告的目標在受托責(zé)任觀的基礎(chǔ)上，還要滿足決策有用觀的要求。隨著我國資本市場的逐步完善以及與國際會計準則的進一步趨同，最終我國企業(yè)會計準則的目標將由受托責(zé)任觀完全轉(zhuǎn)移到?jīng)Q策有用觀上來。因此，新會計準則體系在財務(wù)報告目標方面，發(fā)生了理念的更新。

二、收益的確認計量：由收入費用觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負債觀

收益的計量有兩種計量觀，即收入費用觀和資產(chǎn)負債表觀。收入費用觀認為，企業(yè)的收益是指一定時期內(nèi)企業(yè)實現(xiàn)的收入與相關(guān)的成本、費用之間的差額。以此為基礎(chǔ)，會計確認和計量的重心放在了利潤表上，首先考慮從交易或事項產(chǎn)生的有關(guān)收入和費用的直接計量入手，然后根據(jù)收入和費用的變化來確認收益。資產(chǎn)負債表觀則認為，收益計量從屬于資產(chǎn)的計價，一般是通過重置成本會計或定期對期末資產(chǎn)進行估價來求得一定時期內(nèi)資產(chǎn)的凈增量，并以此作為當(dāng)期收益。以資產(chǎn)負債觀為基礎(chǔ)，會計確認和計量的重心放在了資產(chǎn)負債表上，首先考慮從交易或事項產(chǎn)生的有關(guān)資產(chǎn)和負債的計量入手，然后根據(jù)資產(chǎn)和負債的變化來確認收益。資產(chǎn)負債觀認為，收益確定的實質(zhì)，是對企業(yè)期初與期末資產(chǎn)和負債的計價過程，收益只是資產(chǎn)和負債計價的副產(chǎn)品。因此，只有在保證資產(chǎn)和負債計量真實性的前提下，才能正確計算出收益。

長期以來，我國利潤表在企業(yè)財務(wù)報告體系中一直居于顯要地位，利潤是考核企業(yè)管理業(yè)績，衡量企業(yè)盈利能力的重要指標，這為一些企業(yè)留下了追逐短期利益和操縱利潤的空間。貫徹資產(chǎn)負債觀可以防止企業(yè)虛增資產(chǎn)、虛增資產(chǎn)價值、虛增利潤，超前和超額分配利潤。有助于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，有助于投資者持續(xù)投資，可以避免企業(yè)的短期行為。從新會計準則中我們看到，我國正在努力實現(xiàn)從收入費用觀向資產(chǎn)負債表觀的轉(zhuǎn)變，相應(yīng)的，財務(wù)報告的重心也逐漸由利潤表轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負債表。

新會計準則全面體現(xiàn)了資產(chǎn)負債觀的要求，如《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》中規(guī)定對子公司的投資由原會計制度采用權(quán)益法核算改為成本法核算。在原準則中，權(quán)益法將企業(yè)取得的收益全部確認為企業(yè)的投資收益，而新會計準則中要求投資企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。如果被投資企業(yè)當(dāng)期不分配股利，則投資企業(yè)就不確認投資收益。

《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》中規(guī)定對所得稅的確認及計量運用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，依據(jù)資產(chǎn)負債觀來計量收益，從而確定本期的所得稅。這體現(xiàn)了對資產(chǎn)負債表的重視，采用了資產(chǎn)負債觀的觀念，可促使對企業(yè)在報告日的財務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量做出恰當(dāng)評價，提高預(yù)測的價值。相比之下，利潤表債務(wù)法采用收入費用觀來定義收益，強調(diào)收益是收入與費用的配比，從而注重收入和費用在會計與稅法中確認的差異。資產(chǎn)負債表債務(wù)法更注重暫時性差異，在資產(chǎn)負債觀下，暫時性差異反映的是截止某一時點資產(chǎn)和負債計入會計收益和應(yīng)納稅所得額的差異，是與截止該時點我們估計的未來與該項資產(chǎn)和負債相關(guān)的經(jīng)濟利益流動情況相聯(lián)系的，因而是一個累積的概念。以上都體現(xiàn)了資產(chǎn)負債觀的觀念，實現(xiàn)了從收入費用觀向資產(chǎn)負債表觀的轉(zhuǎn)變，財務(wù)報告的重心也轉(zhuǎn)移到了資產(chǎn)負債表上。

另外，在《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》中，對開發(fā)支出部分資產(chǎn)化；在《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》中，要求準確計量資產(chǎn)價值、防止資產(chǎn)虛增，減值不得轉(zhuǎn)回；在《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》中，規(guī)定預(yù)提辭退福利；在《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》中要求充分確認預(yù)計負債；在《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》中，要求對于同一控制下企業(yè)合并，編制合并利潤表時，合并日之前至年初的利潤要單獨反映，業(yè)績考核時應(yīng)當(dāng)剔除等。都是資產(chǎn)負債觀的具體體現(xiàn)。

三、業(yè)績報告的新進展：全面收益理念

全面收益概念最早是美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）于1980年在第3號財務(wù)會計概念（SFACNo.3）《企業(yè)財務(wù)報表要素》中首次提出，并將其定義為：“一個主體在某一期間與非業(yè)主方面進行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的權(quán)益的一切變動?！痹u價一個企業(yè)經(jīng)營的好壞很重要的是看其凈資產(chǎn)的增減，而不是單獨看企業(yè)實現(xiàn)利潤的多少。只有凈資產(chǎn)的增加才表明企業(yè)財富的增加，也才能說明為社會創(chuàng)造了財富。因此，我們應(yīng)適度淡化利潤的變化，而更多地去關(guān)注企業(yè)凈資產(chǎn)的增減。全面收益正是一個建立在資產(chǎn)負債觀基礎(chǔ)之上的，用以反映報告期內(nèi)企業(yè)與所有者以外的其他各方之間的交易或事項所引起的凈資產(chǎn)的變動額的收益概念，用一個簡單的公式可以將其概括為“全面收益＝凈收益＋其他全面收益”。

全面收益不僅要求確認構(gòu)成其主要來源的企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動和企業(yè)與其他主體間的交換交易的結(jié)果，而且要求確認傳統(tǒng)凈收益難以處理和反映的物價變動或其他一些外在環(huán)境事件所引起的未實現(xiàn)的資產(chǎn)變動，從而更好地反映了在報告期內(nèi)產(chǎn)生而不是實現(xiàn)的凈資產(chǎn)的全部變動。全面收益的確認與計量在保證可靠性的前提下，可以確認未實現(xiàn)的利得和損失，以提高業(yè)績信息的相關(guān)性和真實性。

新會計準則首次單獨提出了“利得”和“損失”兩個概念，并將“利潤分配表”改為“所有者權(quán)益變動表”。對于傳統(tǒng)凈收益難以處理和反映的物價變動或其他一些外在環(huán)境事件所引起的未實現(xiàn)的資產(chǎn)變動，不管是否實現(xiàn)，都應(yīng)進行充分地反映。這些都體現(xiàn)了全面收益的要求。筆者認為，作為一種趨勢，將全面收益理論應(yīng)用于我國收益報告體系之中，對于規(guī)范上市公司的信息披露，對于全面評價經(jīng)營者的經(jīng)營成果并進一步與國際會計慣例接軌，真正意義上達到等效，都是十分必要的。我國正在為全面收益在我國的應(yīng)用做著最基礎(chǔ)的工作，逐步向國際趨同的方向邁進。

四、新的成本補償制度：全面人工成本理念

新會計準則界定了完整的企業(yè)成本的概念和范圍，從薪酬的本質(zhì)出發(fā)，規(guī)定凡是企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)所給予或付出的所有代價，均構(gòu)成職工薪酬，無論是貨幣性的還是非貨幣性的，無論是在職員工的還是離職后員工的，無論是常規(guī)性的還是權(quán)益性的，無論是提供給職工本人的還是提供給職工配偶或子女的，無論是物質(zhì)的還是教育性福利，都作為企業(yè)的人工成本。如“五險一金”、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、職工福利等。新會計準則這種新的成本理念使得我國在計算人工成本時的口徑能夠與國際上保持一致，提高了會計信息可比性。同時，對于我國解決反傾銷問題也會有重要的作用。

綜上所述，隨著新會計準則的頒布，我國的會計理念正在逐步地轉(zhuǎn)變和更新。新企業(yè)準則體系在整體框架、內(nèi)涵和理念上體現(xiàn)著國際趨同的大方向，將我國會計提升到了國際先進水平。我國將在堅持中國特色的基礎(chǔ)上，繼續(xù)保持對會計理念的更新，最終實現(xiàn)真正意義上的等效。

作者單位：東北財經(jīng)大學(xué)內(nèi)部控制與風(fēng)險管理研究中心

九江學(xué)院會計學(xué)院