從企業(yè)角度看新稅法能否鼓勵捐贈

羅　磊

捐贈是一種重要的社會現(xiàn)象。作為收入的“第三次分配”，捐贈對緩解收入差距擴大具有積極意義，一直是國外公共經(jīng)濟學的一個重要研究領(lǐng)域。捐贈是私人提供公共產(chǎn)品的一個重要渠道，政府的財稅政策也對捐贈產(chǎn)生重要影響。各國的企業(yè)所得稅和個人所得稅等稅法一般都規(guī)定捐贈可以在稅前進行扣除，這勢必會影響到捐贈的數(shù)額、途徑、方式等等。

新所得稅法頒布后，學術(shù)界的焦點都匯于內(nèi)外資企業(yè)的盈利經(jīng)營情況。對于捐贈，大多數(shù)學者認為“新稅法進一步擴大了稅收支持社會公益捐贈的力度 ”，做出這一論斷的根據(jù)主要是新稅法擴大了公益性捐贈的扣除比例。綜合考慮稅率和抵扣范圍的變化，新稅法一定能夠?qū)栀洰a(chǎn)生激勵作用嗎？

從經(jīng)濟學和《中華人民共和國捐贈法》角度來定義捐贈

經(jīng)濟學語境下，捐贈是指一個主體將現(xiàn)金或其他資產(chǎn)無條件地轉(zhuǎn)移給另一主體，或是在一項非互惠的自愿轉(zhuǎn)移中清償和免除另一主體的債務(wù)，而該主體不作為對方的所有者。新《企業(yè)會計準則》也沒有對“企業(yè)對外捐贈資產(chǎn)”如何處理進行專門說明，但是在《企業(yè)會計準則應(yīng)用指南》中關(guān)于“營業(yè)外支出”總賬科目中對此進行了說明，即：“營業(yè)外支出”科目核算企業(yè)發(fā)生的各項營業(yè)外支出，其中包括公益性捐贈支出。本文所涉及的捐贈同新準則中的公益性捐贈支出是一致的。

新稅法對捐贈的影響分析

稅收對捐贈行為的影響——理論分析

在討論稅收對企業(yè)捐贈的影響時，可以將捐贈的價格簡稱為稅收價格。在美國經(jīng)驗表明，對于慈善捐贈的決定因素的研究都集中于可支配收入和稅收價格等問題，稅收價格產(chǎn)生原因是捐贈可以在納稅人繳納所得稅之前扣除，從而減少了應(yīng)納稅所得額以及相應(yīng)的應(yīng)納稅額 。就是說每捐贈1元錢而需要實際付出的“稅收價格”等于1減去邊際稅率。理論上，捐贈的稅收價格越高，捐贈支出越低，兩者存在負相關(guān)。

對我國鼓勵企業(yè)捐贈的所得稅改革的分析——內(nèi)資企業(yè)

改革內(nèi)容 2008年之前，內(nèi)地企業(yè)的名義稅率為33%，“納稅人用于公益、救濟性的捐贈，在年度應(yīng)納稅所得額3％以內(nèi)的部分，準予扣除” ；明年開始將所得稅改為25%，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除 。因此，在關(guān)于捐贈的影響方面，此次改革不但擴大了捐贈扣除的范圍，也調(diào)整了稅率，這兩個方面對企業(yè)的捐贈都有影響。

考察扣除范圍對捐贈的影響 由于數(shù)據(jù)難于獲得，筆者通過wind數(shù)據(jù)庫，先用營業(yè)外支出代替捐贈，用利潤總額代替應(yīng)納稅所得額，利用2005年和2006年1500多家上市公司按照新會計準則計算的營業(yè)外支出和利潤總額，用各公司的營業(yè)外支出除以利潤總額，得到的結(jié)果是：按中位值獲得的比率分別為1.3%和1.6%，按照平均數(shù)獲得的數(shù)據(jù)為1.2%和1.4%。捐贈僅僅是營業(yè)外支出的一個小項。這種估計雖然很粗略，但我們從中也能看出一些結(jié)論：作為一種在稅前可以按照3%扣除的捐贈額，從平均情況來看，上市公司并沒有給與足夠的重視。而且，營業(yè)外支出平均占利潤總額的比重還不到3%的一半，可想而知，作為營業(yè)外支出中的一個小項的捐贈的比重有多大。因此，筆者認為，今年實行的新稅法，將3%的抵扣范圍擴大到12%，即使效果將會顯現(xiàn)，也將不會顯著。

稅率變化對捐贈的影響新稅法之前，捐贈的稅收價格 ，今年將為為 ，價格較之上升了12%。

外國研究者的研究結(jié)果，大部分是價格彈性為負，且顯著。Schwartz（1968）運用加總的時間序列數(shù)據(jù)考察捐贈的價格彈性和收入彈性，研究表明，根據(jù)不同的模型設(shè)定，捐贈的價格彈性在-1.06到-2.0之間 ，而收入彈性在0.53到1.34之間；Nelson（1970）、Levy和Shatto（1978）和Clotfelter（1985）等人的研究得出了類似的結(jié)論，說明稅率確實對公司捐贈的數(shù)額存在影響。

國內(nèi)，有研究表明（張馨《我國公司捐贈的實證研究》），福建省企業(yè)的稅收價格彈性為-2左右。也就是說，捐贈對稅率的敏感度較強，替代效應(yīng)超過了收入效應(yīng)。 由于各公司財務(wù)報表的詳略程度不同，筆者無法得到每個公司的實際公益性捐贈額，無法利用數(shù)據(jù)進行計量分析。在福建企業(yè)可以推廣到全國的情況下，我們還是可以得到：內(nèi)資企業(yè)所得稅稅率下降，將使得捐贈的稅收價格上升，因其價格彈性-2，將引起捐贈下降。

綜合抵扣范圍和稅率變化，我們可以得到一個結(jié)論：理論上，抵扣范圍擴大，會激勵企業(yè)捐贈，但鑒于我國企業(yè)捐贈的意愿不高，目前平均未達到3%的抵扣額，12%很可能無法起到作用；而如果只考慮稅率，根據(jù)幾位學者的研究，內(nèi)資企業(yè)的稅率下降將導(dǎo)致捐贈下降。

結(jié)合外資企業(yè)捐贈

以上我們只考慮了新所得稅稅法對內(nèi)資企業(yè)捐贈的影響。由于外資企業(yè)的捐贈數(shù)額很大，新稅法對外資企業(yè)影響不能不納入我們的考慮范圍。

關(guān)于捐贈的外資企業(yè)所得稅稅法變化 對外企來說，所得稅稅率整體上升?？紤]稅收價格的替代效應(yīng)，外企將增加捐贈；但高稅率導(dǎo)致外企稅后利潤下降，捐贈的約束集增大，捐贈很有可能減少。另外，由于外資企業(yè)捐贈扣除額度減小，由原來的100%到12%，我們無法忽略新稅法對外資企業(yè)捐贈的影響。

外企捐贈的比重 數(shù)量上，胡潤百富發(fā)布了2007年企業(yè)社會責任50強，在上榜的50家企業(yè)中，國內(nèi)企業(yè)54家，外資企業(yè)16家，中國企業(yè)上榜的比例達到了68%。金額上，以2003年至今的累積現(xiàn)金捐贈為統(tǒng)計標準，國內(nèi)企業(yè)110913萬，外資企業(yè)106800萬，可以國內(nèi)外企業(yè)確定各捐贈一半左右。

綜上所述，從內(nèi)外資企業(yè)不同角度考慮，所得稅改革對內(nèi)外資企業(yè)的影響幾乎是相反的。所以，在其他條件假定不變下，我國總體上企業(yè)的捐贈總量變化將不大。

影響捐贈的其他原因

很多學者針對我國非盈利組織的發(fā)展狀況，指出了很多問題。筆者認為這些問題是影響捐贈增加的瓶頸，而新稅法的擴大抵扣范圍的政策效果是不明顯的。

捐贈的交易成本 經(jīng)濟學理論中，自愿捐贈能夠提高社會的福利，但這是以完全市場假設(shè)為前提。目前我國存在著很多非市場的因素，捐贈者和受贈者之間存在著阻礙。首先，在我國只有向稅法所規(guī)定的可以接受捐贈的社會團體所進行的公益、救濟性捐贈，才允許在法定的限額內(nèi)扣除。而且，對有資格的慈善組織實行的是特許制，從而使捐贈人能夠獲得捐贈稅收優(yōu)惠的慈善組織過少，目前只有80多家。這個數(shù)字雖然在不斷擴大，但相對于全國業(yè)已存在的幾十萬家公益性、救濟性社會機構(gòu)而言相去甚遠，這局限了有意愿捐贈的單位的選擇。本來捐贈是一個自愿行為，但此種限制造成了效率的損失。

法規(guī)分散 最基本較高層次的法律如《企業(yè)所得稅法》和《個人所得稅法》對捐贈僅僅規(guī)定了一種抵扣情況，而其他很大一部分優(yōu)惠措施，都散見于各種通知、條令性法規(guī)、條例和文件之中，不易查找和確定，這給捐贈尤其是規(guī)模較小的公司來講，帶來了額外的成本。

抵扣結(jié)轉(zhuǎn) 我國現(xiàn)行的稅收政策規(guī)定，企業(yè)捐贈超過當年應(yīng)納稅所得額扣除標準的，不準向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，這在一定程度上影響了捐贈的積極性。有些企業(yè)在一個會計年度內(nèi),如果上半年利潤豐厚,企業(yè)為擴大影響力,或出于對公益慈善事業(yè)的支持,進行慈善捐贈,但到了下半年,如果企業(yè)經(jīng)營形勢發(fā)生逆轉(zhuǎn),最終導(dǎo)致全年虧損,則上半年的企業(yè)捐贈支出將無法扣除,而且也不能遞延到以后年度扣除。

實物捐贈的規(guī)定 目前，我國還沒有對企業(yè)的實物捐贈的優(yōu)惠做出明確規(guī)定。會計準則將捐贈視為銷售，這肯定不利于捐贈激勵。而且由于我國市場經(jīng)濟發(fā)育還不完全，實物捐贈的價值確定比較難以實現(xiàn)，尤其現(xiàn)在會計法以公允價值作為計量標準，這限制了捐贈的多樣性，不利于企業(yè)捐贈的積極參與。

對增加我國公益性捐贈的政策建議

增加享有捐贈人優(yōu)惠的慈善機構(gòu) 我國現(xiàn)存的公益機構(gòu)眾多，可以考慮將其納入享有捐贈人優(yōu)惠的慈善機構(gòu)的范圍。但是，非營利組織的確立和捐贈監(jiān)督問題需要認真對待。需要嚴格規(guī)定享有捐贈人優(yōu)惠的慈善機構(gòu)的定義，對于公益組織的收入和支出要實施嚴格管理，并且嚴格區(qū)分公益組織進行的公益性和非公益的生產(chǎn)經(jīng)營活動。

鼓勵實物捐贈抵扣 鑒于我們以前并沒有實行實物捐贈減免規(guī)定，短期內(nèi)我們可以考慮將某些實物捐贈納入稅收優(yōu)惠范圍，例如房產(chǎn)、汽車等較為貴重，且易于評估價值的物品。捐贈物品的價值評估應(yīng)由稅務(wù)部門和權(quán)威的評估機構(gòu)來進行，保證評估價值的準確性，同時要出具具有法律效力的評估價值證明，捐贈人只能憑該證明申請稅收減免，從而維護國家的稅收利益。

實施抵扣的結(jié)轉(zhuǎn) 個人和企業(yè)捐贈的超額部分，應(yīng)該結(jié)轉(zhuǎn)至下一年，最長不得超出5年，結(jié)轉(zhuǎn)的超額捐贈優(yōu)先扣除。如果企業(yè)虧損，當年沒有任何扣除，則全部轉(zhuǎn)入下一年度。

綜合、集中非營利組織和捐贈的稅收法規(guī) 由于針對非營利組織和捐贈的稅收規(guī)章散件于各種法律和文件中，需要制定專門的稅收法規(guī)，將利于減少捐贈的成本，鼓勵捐贈。（作者單位 上海財經(jīng)大學公共經(jīng)濟與管理學院）