同一控制下企業(yè)合并部分疑難問題探討

張　惠

摘 要：按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的要求，對同一控制下企業(yè)合并中合并方取得的資產(chǎn)和負(fù)債及部分疑難問題進(jìn)行了探討。

關(guān)鍵詞：同一控制下；企業(yè)合并；研究

1 同受自然人控制的企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下企業(yè)合并

同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并。能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實施控制的一方通常是指企業(yè)集團(tuán)的母公司，而能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實施最終控制的相同多方，主要是指根據(jù)投資者之間的協(xié)議，為了擴(kuò)大某一投資者對被投資單位的表決權(quán)比例，或者鞏固某一投資者對被投資單位的控制地位，在對被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策行使表決權(quán)時采用相同意思表示的兩個和兩個以上的法人或其他組織。

2 通過多次交易分步實現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并的會計處理

通過多次交易分步購入股權(quán)，實現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并的會計處理，現(xiàn)舉例說明：

A公司的母公司B公司持有子公司C公司100%的股權(quán)。A公司分三次從B公司購入C公司20%的股權(quán)，合計購入60%的股權(quán)。

A公司第一次和第二次購入C公司合計40%股權(quán)時，在個別財務(wù)報表中，屬于企業(yè)合并以外的其他方式取得長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)以支付的購買價款確定長期股權(quán)投資成本。在第二次購買C公司股權(quán)完畢時，A公司尚未取得C公司的控制權(quán)，無需編制合并財務(wù)報表。

A公司第三次購入C公司20%股權(quán)時形成企業(yè)合并。由于A公司和C公司同受B公司控制，構(gòu)成同一控制下企業(yè)合并。

在個別財務(wù)報表中，A公司前兩次購入的股權(quán)需以支付的購買價款（公允價值）計量，而第三次購入的股權(quán)則需要以被合并方所有者權(quán)益的賬面價值計量。假設(shè)A公司不是分步取得C公司60%的股權(quán)，而是一次性從B公司受讓C公司60%的股權(quán)，同樣也構(gòu)成了同一控制下企業(yè)合并，A公司持有的全部60%的股權(quán)均可按照被合并方所有者權(quán)益的賬面價值計量。筆者認(rèn)為，在多次交易分步實現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并時，若歷次交易的各方均受同一方或相同的多方控制，在完成合并時，對合并前股權(quán)交易的會計處理進(jìn)行調(diào)整，使歷次交易的會計處理原則保持一致。

3 同一控制下企業(yè)合并后進(jìn)一步購買少數(shù)股權(quán)的會計處理

企業(yè)形成同一控制下企業(yè)合并后，繼續(xù)向同受一方或相同的多方控制的少數(shù)股東購入子公司全部或部分股權(quán)時的會計處理，現(xiàn)舉例說明：

A公司的母公司B公司持有子公司C公司100%的股權(quán)。A公司從B公司一次性購入C公司60%的股權(quán)后，繼續(xù)從B公司處購入C公司20%的股權(quán)。

由于A公司和C公司同受B公司控制，因此，A公司購入C公司60%股權(quán)構(gòu)成同一控制下企業(yè)合并。在個別財務(wù)報表中，A公司應(yīng)當(dāng)按照合并日取得C公司所有者權(quán)益的賬面價值作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。之后A公司繼續(xù)買入C公司20%的股權(quán)，屬于購買子公司少數(shù)股權(quán)。在個別財務(wù)報表中應(yīng)當(dāng)以支付的購買價款確定長期股權(quán)投資的成本。A公司所持有的對C公司80%的股權(quán)，在個別財務(wù)報表中，60%是按照C公司所有者權(quán)益的賬面價值計量，而20%則是按照支付的購買價款（公允價值）計量。如果A公司一次性從B公司處受讓80%的股權(quán)，則A公司持有的80%股權(quán)均可按照C公司所有者權(quán)益的賬面價值計量。

在形成同一控制下企業(yè)合并后，繼續(xù)向同受一方或相同的多方控制的少數(shù)股東購入子公司全部或部分股權(quán)時，也比照同一控制下企業(yè)合并的會計處理。即A公司繼續(xù)購入的20%的股權(quán)，應(yīng)按照C公司購買日所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的投資成本計量，其與支付的購買價款之間的差額調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

4 被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實現(xiàn)凈利潤的列示

對同一控制下的企業(yè)合并，在編制合并利潤表時，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實現(xiàn)的凈利潤，合并方需在合并利潤表中“凈利潤”項下單列“其中：被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤”項目，反映由于該項企業(yè)合并在合并當(dāng)期自被合并方帶入的損益。被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤在合并利潤表中是歸入“歸屬于母公司所有者的利潤”還是“少數(shù)股東損益”，或是另設(shè)第三個項目單獨列示？在同一控制下企業(yè)合并中，合并方和被合并方被視為是兩個或多個參與合并企業(yè)權(quán)益的重新整合。從最終控制方的角度，該類企業(yè)合并在一定程度上并不會造成企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)濟(jì)利益的流入和流出，最終控制方在合并前后實際控制的經(jīng)濟(jì)資源并沒有發(fā)生變化，相關(guān)的交易事項也并不作為出售或購買確認(rèn)。被合并方的最終控制方并沒有發(fā)生變化，相應(yīng)其利潤的歸屬也沒有發(fā)生根本性的變化。