房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品視同銷售的會(huì)計(jì)處理與納稅調(diào)整

摘要：近年來(lái)，有些房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)于視同銷售行為，由于沒(méi)有進(jìn)行正確的會(huì)計(jì)處理及納稅調(diào)整，造成企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露不準(zhǔn)確，年度企業(yè)所得稅申報(bào)錯(cuò)誤，甚至承擔(dān)不必要的稅負(fù)。因此，結(jié)合工作實(shí)踐，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)視同銷售行為會(huì)計(jì)處理與納稅調(diào)整的相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了整理。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè)；視同銷售；會(huì)計(jì)處理；納稅調(diào)整

中圖分類號(hào)：F235.19文獻(xiàn)標(biāo)志碼：Ａ文章編號(hào)：1673－291Ｘ（2008）05－0095－02

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)，具有復(fù)雜性、多樣性和滾動(dòng)開(kāi)發(fā)性以及生產(chǎn)周期長(zhǎng)、投資數(shù)額大、往來(lái)對(duì)象多、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)不確定等特點(diǎn)。因此，其開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不同于一般的建設(shè)單位或施工企業(yè)，也不同于一般的工商企業(yè)，它是集房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)建設(shè)、經(jīng)營(yíng)、管理和服務(wù)為一體的綜合性服務(wù)產(chǎn)業(yè)部門。這種行業(yè)特點(diǎn)決定了房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)處理與所得稅處理的復(fù)雜性。稅法與新企業(yè)會(huì)計(jì)制度是房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品視同銷售的會(huì)計(jì)處理與納稅調(diào)整的重要依據(jù)，此外在國(guó)稅發(fā)[2003]83號(hào)文（《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有關(guān)企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》）基礎(chǔ)上出臺(tái)的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)），對(duì)進(jìn)行該項(xiàng)業(yè)務(wù)操作有重要指導(dǎo)作用。

一、視同銷售行為的確認(rèn)

按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)銷售商品確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；（2）企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠計(jì)量；（4）相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（5）相關(guān)的、已發(fā)生的或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠計(jì)量。稅法規(guī)定的八種視同銷售行為都屬于增值稅的征稅范圍，但由于在銷售收入確認(rèn)上的差異，導(dǎo)致所得稅的計(jì)算方法不一樣，可以將其分為應(yīng)稅銷售類和會(huì)計(jì)銷售類進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。應(yīng)稅銷售類包括四種視同銷售行為：（1）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；（2）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者；（3）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利；（4）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人。企業(yè)發(fā)生以上四種應(yīng)稅銷售行為時(shí)，是一種內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)關(guān)系，不存在銷售行為，不符合銷售成立的標(biāo)志，企業(yè)不會(huì)由于發(fā)生上述行為而增加現(xiàn)金流量，也不會(huì)增加企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。因此，會(huì)計(jì)上不作銷售處理，而按成本結(jié)轉(zhuǎn)，但按稅法規(guī)定，視同銷售行為應(yīng)計(jì)算并交納各種稅費(fèi)。會(huì)計(jì)銷售類也包括四種視同銷售行為：（1）將貨物交付他人代銷；（2）銷售代銷貨物；（3）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者；（4）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于個(gè)人消費(fèi)。企業(yè)發(fā)生上述四種會(huì)計(jì)銷售行為時(shí)，會(huì)計(jì)上作銷售處理，計(jì)算銷售收入，并按稅法規(guī)定交納增值稅。

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《通知》的規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的下列行為應(yīng)視同銷售確認(rèn)收入：（1）將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于本企業(yè)自用、捐贈(zèng)、贊助、廣告、樣品、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)等；（2）將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)；（3）將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用作對(duì)外投資以及分配給股東或投資者；（4）以開(kāi)發(fā)產(chǎn)品抵償債務(wù)；（5）以開(kāi)發(fā)產(chǎn)品換取其他企事業(yè)單位、個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)。而開(kāi)發(fā)產(chǎn)品是否轉(zhuǎn)出企業(yè)對(duì)業(yè)務(wù)處理有重要影響，根據(jù)這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)上述五種情況可以分為兩類視同銷售行為：將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)出企業(yè)的視同銷售行為與開(kāi)發(fā)產(chǎn)品不轉(zhuǎn)出企業(yè)的視同銷售行為。對(duì)于第一類視同銷售行為，企業(yè)按開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的賬面成本作為取得資產(chǎn)的入賬價(jià)值，或用于清償債務(wù)、或列入有關(guān)成本費(fèi)用及其他項(xiàng)目支出，并將其視同銷售，按確認(rèn)的收入扣減開(kāi)發(fā)產(chǎn)品賬面成本后的余額并入應(yīng)納稅所得額。但對(duì)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品不轉(zhuǎn)出企業(yè)的行為，按確定的收入進(jìn)行所得稅處理。

二 視是銷售行為收入的確認(rèn)

按照《通知》的規(guī)定，視同銷售行為收入確認(rèn)的方法和順序?yàn)椋海?）按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開(kāi)發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)銷售價(jià)格確定；（2）由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照同類開(kāi)發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)公允價(jià)值確定；（3）按成本利潤(rùn)率確定，其中，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率不得低于15%（含15%），具體由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。

對(duì)于房地產(chǎn)行業(yè)，自用開(kāi)發(fā)產(chǎn)品視同銷售占有重要地位，特別是在當(dāng)前行業(yè)發(fā)展上升勢(shì)頭強(qiáng)勁的背景下，對(duì)于開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的獨(dú)立運(yùn)作是很多開(kāi)發(fā)商的選擇。按照規(guī)定，如果房地產(chǎn)企業(yè)不對(duì)視同銷售行為早作處理，勢(shì)必會(huì)在未來(lái)給企業(yè)帶了更大的稅負(fù)。

三、自用開(kāi)發(fā)產(chǎn)品視同銷售的折舊問(wèn)題

對(duì)于自用開(kāi)發(fā)產(chǎn)品視同銷售的行為有一個(gè)值得注意的問(wèn)題。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于自用，按開(kāi)發(fā)成本入賬，形成會(huì)計(jì)成本，但其遠(yuǎn)低于計(jì)稅成本，如果會(huì)計(jì)上未把會(huì)計(jì)成本小于計(jì)稅成本的金額計(jì)入自用開(kāi)發(fā)成本，就會(huì)出現(xiàn)對(duì)自用產(chǎn)品的折舊額小于從外部購(gòu)入同樣固定資產(chǎn)的折舊額?？梢詤⒖嫉姆椒ㄊ?，先把自用開(kāi)發(fā)成本的入賬價(jià)值假設(shè)成按計(jì)稅成本入賬，再將計(jì)稅成本大于會(huì)計(jì)成本的差額在開(kāi)發(fā)成本移送自用的當(dāng)年一次性以折舊費(fèi)用形式將差額轉(zhuǎn)銷（因視同銷售無(wú)現(xiàn)金流入，稅法確認(rèn)的收入理應(yīng)有相應(yīng)的費(fèi)用抵減），由此，既抵減了開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的入賬價(jià)值，又抵減了視同銷售形成的差價(jià)收入，從而使產(chǎn)品自用的現(xiàn)金流量變?yōu)榱悖@與開(kāi)發(fā)產(chǎn)品自用的現(xiàn)實(shí)情況相吻合。在形成時(shí)間性差異時(shí)，按此時(shí)間性差異乘以適用所得稅稅率計(jì)算的所得稅稅額，借記“遞延稅款”科目，貸記“應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅”科目。對(duì)于這一可抵減時(shí)間性差異的轉(zhuǎn)回，不論開(kāi)發(fā)產(chǎn)品移送自用與對(duì)外銷售的時(shí)間間隔是否能夠事先確定，企業(yè)對(duì)可抵減時(shí)間性差異，均隨自用開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的折舊過(guò)程逐年轉(zhuǎn)回。按時(shí)間性差異乘以年折舊率再乘以適用所得稅稅率計(jì)算的所得稅稅額，借記“所得稅”科目，貸記“遞延稅款”科目。待間隔期滿實(shí)際對(duì)外銷售時(shí)，將尚未轉(zhuǎn)回的時(shí)間性差異一次性作轉(zhuǎn)回處理，會(huì)計(jì)分錄與上述相同。

四、案例

某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司2007年度決定將其開(kāi)發(fā)產(chǎn)品——A商業(yè)廣場(chǎng)，轉(zhuǎn)為對(duì)外租賃的資產(chǎn)，該廣場(chǎng)開(kāi)發(fā)成本5 000萬(wàn)元，市場(chǎng)公允價(jià)8 000萬(wàn)元，公司按照上述規(guī)定繳納了所得稅990萬(wàn)元，該房產(chǎn)按20年計(jì)提折舊，5%殘值率。

按照上述分析，2007年會(huì)計(jì)處理：

Dr：固定資產(chǎn)8000Dr：遞延稅款990

Cr：累計(jì)折舊3000 Cr：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅990

開(kāi)發(fā)產(chǎn)品5000

以后年度會(huì)計(jì)按凈值計(jì)提折舊，年折舊額=5000*（1-5%）/20=237.5；稅務(wù)申報(bào)按公允價(jià)可稅前抵扣折舊額=8000*（1-5%）/20=380，每年可遞減應(yīng)納稅所得額142.5萬(wàn)元。

遞延稅款按折舊年限20年分期平均轉(zhuǎn)回，當(dāng)年應(yīng)納稅所得額大于0借計(jì)“所得稅”；當(dāng)年應(yīng)納稅所得額小于0借計(jì)“利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)”

會(huì)計(jì)處理

Dr：管理費(fèi)用237.5Dr：所得稅/利潤(rùn)分配49.5

Cr：累計(jì)折舊237.5Cr：遞延稅款49.5

采用如上處理，既可以通過(guò)固定資產(chǎn)凈值準(zhǔn)確披露企業(yè)會(huì)計(jì)信息，又可以通過(guò)固定資產(chǎn)原值如實(shí)記錄原始計(jì)稅成本，合理承擔(dān)稅負(fù)，為以后的納稅申報(bào)工作打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)；同時(shí)，隨著中國(guó)的高速現(xiàn)代化、城市化發(fā)展，與之緊密相關(guān)的商住房產(chǎn)價(jià)格總體必將呈上升趨勢(shì)發(fā)展，所以對(duì)視同銷售的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品及時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理并作納稅申報(bào)，既是嚴(yán)格履行每個(gè)納稅人義務(wù)，從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，也是保護(hù)自己的權(quán)益，避免由于市場(chǎng)價(jià)格的上漲承擔(dān)不必要的稅負(fù)和罰金。