企業(yè)應(yīng)如何建立科學(xué)的全面預(yù)算考評指標(biāo)

涂建華

一、預(yù)算考評指標(biāo)體系的構(gòu)建

（一）建立預(yù)算考評指標(biāo)體系的必要性

在企業(yè)預(yù)算管理的實踐中，預(yù)算考評體系被稱為預(yù)算管理工作的生命線。因此，建立合理的預(yù)算考評指標(biāo)體系尤為必要。預(yù)算的編制僅僅是預(yù)算管理的開始，為發(fā)揮預(yù)算的作用、體現(xiàn)預(yù)算管理的權(quán)威性，必須對預(yù)算執(zhí)行結(jié)果進(jìn)行跟蹤、分析和考核。如果沒有考核，預(yù)算就會流于形式，失去控制力。反之，如果考核沒有預(yù)算做基礎(chǔ)，考核也是無的放矢，既無說服力也無效果。因此，預(yù)算考評在整個全面預(yù)算管理過程中是一個承上啟下的環(huán)節(jié)。預(yù)算考評具有兩層含義：預(yù)算評價制度和獎懲制度。它的具體目的主要有溝通、激勵和控制。預(yù)算考評的目的不是純粹為了對責(zé)任單位或個人的業(yè)績進(jìn)行評價，它更深層的目的是為了有效的推動責(zé)任單位和個人的行為表現(xiàn)，共同朝企業(yè)整體預(yù)算目標(biāo)前進(jìn)。因此，在設(shè)計預(yù)算考評指標(biāo)體系的時候，管理者必須把企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)及全面預(yù)算管理體系緊密結(jié)合。

（二）預(yù)算考評指標(biāo)的設(shè)計要求

成功的預(yù)算管理，必定有激勵和約束的雙重機(jī)制在發(fā)揮作用。但不同的企業(yè)由于企業(yè)規(guī)模、企業(yè)文化、企業(yè)戰(zhàn)略的不同，考評指標(biāo)的設(shè)計也不完全相同。預(yù)算考評指標(biāo)的設(shè)計既要能充分激發(fā)員工的積極性，主動完成預(yù)算任務(wù)，實現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)；又能避免經(jīng)營者對企業(yè)產(chǎn)生不利的行為，尤其是要避免高層管理人員鋌而走險的行為。

因此，從企業(yè)的整體角度來看，選擇評價各責(zé)任單位業(yè)績的指標(biāo)應(yīng)注意符合下述的八項基本要求：（1）業(yè)績評價不僅要考慮反映當(dāng)前財務(wù)成果的指標(biāo)，而且也應(yīng)考慮反映預(yù)期財務(wù)成果的指標(biāo)；不僅要包含財務(wù)指標(biāo)，并且盡可能包括非財務(wù)指標(biāo)。（2）所選擇的考評指標(biāo)應(yīng)淡化賬面利潤，突出現(xiàn)金流量指標(biāo)。（3）既要考慮客戶的價值，又要關(guān)注供應(yīng)商的利益。（4）預(yù)算考評指標(biāo)體系必須反映預(yù)算目標(biāo)指標(biāo)體系的狀況。（5）所選擇的評價指標(biāo)應(yīng)能促使各責(zé)任單位在搞好產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售的同時，積極提出各種有利于企業(yè)發(fā)展的建議或方案，并符合企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的要求。（6）要適應(yīng)本企業(yè)文化，不能簡單照搬其他企業(yè)的經(jīng)驗。（7）所選擇的指標(biāo)必須既簡單、明確，又切實可行。（8）預(yù)算指標(biāo)的選擇要有連續(xù)性，便于比較和總結(jié)經(jīng)驗。

以我國一大型電信運營商A集團(tuán)為例，A集團(tuán)的經(jīng)營業(yè)績考核以省公司為主體進(jìn)行，目標(biāo)值為各省公司預(yù)算值。業(yè)績考核指標(biāo)包括關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)（KPI）、激勵性指標(biāo)、扣分指標(biāo)三大類。關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)（KPI）包括基本指標(biāo)和專業(yè)重點指標(biāo)兩類。基本指標(biāo)包括業(yè)務(wù)收入指標(biāo)、利潤總額、EBITDA、CAPEX支出占收比、資金收支差、增長型業(yè)務(wù)收入占比；專業(yè)重點指標(biāo)包括用戶到達(dá)數(shù)、累計逾期欠費率、客戶綜合滿意度、庫存物資周轉(zhuǎn)率、一級干線傳輸網(wǎng)電路可用率。激勵性指標(biāo)包括滿意度激勵指標(biāo)、集中采購?fù)瓿陕??？鄯种笜?biāo)包括監(jiān)管事務(wù)相關(guān)指標(biāo)、紀(jì)檢監(jiān)察相關(guān)指標(biāo)、人力資源相關(guān)指標(biāo)、納稅事項、內(nèi)控審計相關(guān)指標(biāo)等。

二、我國企業(yè)預(yù)算考評指標(biāo)體系設(shè)計的新舊對比

（一）傳統(tǒng)的預(yù)算考評指標(biāo)體系的構(gòu)建

傳統(tǒng)的預(yù)算考評體系多采用與上年同期進(jìn)行比較的辦法，財務(wù)指標(biāo)在預(yù)算考評中占主導(dǎo)地位。對于利潤層的生產(chǎn)經(jīng)營部門，一般采用貢獻(xiàn)毛益、營業(yè)利潤為主要評價指標(biāo)；對于具有投資決策權(quán)的二級公司，主要考評其投資報酬率和剩余收益；集團(tuán)對子公司往往是使用利潤或資本報酬率等財務(wù)指標(biāo)；對各個部門、生產(chǎn)廠大多使用單一指標(biāo)（如成本、費用降低率、銷售收入額等）；對整個企業(yè)集團(tuán)則應(yīng)該用經(jīng)濟(jì)增加值、市場增加值等作為其考評指標(biāo)。

雖然傳統(tǒng)預(yù)算考評體系使用財務(wù)指標(biāo)或單一指標(biāo)易于業(yè)績操縱，在一定的程度上發(fā)揮了有效的激勵和約束作用，但組織的各部分僅關(guān)注自己的短期業(yè)績，往往是一葉障目，不利于部門職能的協(xié)調(diào)和業(yè)績的持續(xù)改進(jìn)。而且，我國目前以傳統(tǒng)的財務(wù)指標(biāo)為主的預(yù)算考評體系，它已無法滿足管理創(chuàng)新對信息的需求，不適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展要求。

（二）新經(jīng)濟(jì)條件下的預(yù)算考評指標(biāo)體系

在新經(jīng)濟(jì)條件下，由于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營日益復(fù)雜，會計核算和財務(wù)報告信息的失真導(dǎo)致考評不真實，因此非財務(wù)指標(biāo)應(yīng)運而生融入預(yù)算考評中。

傳統(tǒng)的預(yù)算是以財務(wù)指標(biāo)為主要的預(yù)算指標(biāo)。但隨著社會環(huán)境的發(fā)展變化，這種單一的財務(wù)指標(biāo)已遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足預(yù)算管理的要求，過分強(qiáng)調(diào)財務(wù)指標(biāo)，一方面不能全面準(zhǔn)確的評價企業(yè)與管理人員的經(jīng)營業(yè)績，另一方面可能會迫使管理人員采取一些與企業(yè)長期發(fā)展不一致的短視行為。從企業(yè)管理目標(biāo)看，財務(wù)指標(biāo)最優(yōu)化的管理標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)過時，或者說至少很不全面?，F(xiàn)實管理決策的實施離不開財務(wù)指標(biāo)，但沒有一項決策是僅僅通過這些指標(biāo)計算完成的，而應(yīng)考慮各種難以或無法計量的因素，如產(chǎn)品的質(zhì)量、新產(chǎn)品的設(shè)計與開發(fā)、市場需求情況、市場占有率、生產(chǎn)能力的利用程度、交送貨率、機(jī)器完好率、設(shè)備利用率等非財務(wù)指標(biāo)，這些非財務(wù)指標(biāo)有時會成為業(yè)績評價的決定性因素。從戰(zhàn)略管理的角度來看，傳統(tǒng)預(yù)算著眼于近期的內(nèi)部規(guī)劃和行動，以財務(wù)指標(biāo)為核心進(jìn)行規(guī)劃、控制、考核、評價，這往往與企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)脫節(jié)，有時甚至與戰(zhàn)略目標(biāo)背道而馳。為了適應(yīng)戰(zhàn)略管理的需要，預(yù)算編制還應(yīng)當(dāng)反映顧客、競爭對手等戰(zhàn)略因素，以及人力資源管理、技術(shù)管理、后勤服務(wù)等活動。目前，增加對非財務(wù)指標(biāo)的披露已成為會計界的一項重要研究課題，并成為改進(jìn)財務(wù)報告和制定企業(yè)長期發(fā)展規(guī)劃的一個顯著發(fā)展趨勢。因此，財務(wù)指標(biāo)和非財務(wù)指標(biāo)的綜合運用和考慮，必將是今后預(yù)算管理的重要發(fā)展方向。

非財務(wù)指標(biāo)主要有:市場占有率、產(chǎn)品廢品率、返修率、顧客滿意度、生產(chǎn)力指標(biāo)、作業(yè)指標(biāo)、創(chuàng)新能力、成長性、安全性等。這些非財務(wù)指標(biāo)中有些是定量的有些則是定性的，對于難以量化的因素可以通過調(diào)查分析作為考評的依據(jù)。對于可以量化的應(yīng)該同財務(wù)指標(biāo)一樣按照一定的權(quán)重納入整個考評體系。不同行業(yè)和類型的企業(yè)其各項考評指標(biāo)的權(quán)重可以根據(jù)自己的企業(yè)特點有不同的設(shè)計。

三、我國企業(yè)預(yù)算考評指標(biāo)設(shè)計的新發(fā)展

由于企業(yè)從工業(yè)時代的競爭轉(zhuǎn)為了信息時代的競爭，一方面，企業(yè)開發(fā)和促進(jìn)它的無形資產(chǎn)的能力變得比有形資產(chǎn)的管理要重要的多。理想的企業(yè)預(yù)算管理評價指標(biāo)設(shè)計還應(yīng)該包括企業(yè)的無形資產(chǎn)和智力資產(chǎn)的綜合價值。正是這些資產(chǎn)和生產(chǎn)能力才能成為企業(yè)在今天和明天的競爭環(huán)境中取得成功的關(guān)鍵因素。另一方面，傳統(tǒng)的預(yù)算指標(biāo)設(shè)計在實施戰(zhàn)略方面存在弊端，而戰(zhàn)略預(yù)算是直接針對傳統(tǒng)內(nèi)容與戰(zhàn)略缺乏相關(guān)性的弊端提出的，以平衡記分卡為基礎(chǔ)編制預(yù)算可以消除傳統(tǒng)預(yù)算的弊端。平衡記分卡的思想以及關(guān)鍵績效指標(biāo)（KPI即key performance indicators），對預(yù)算考核指標(biāo)體系的設(shè)計進(jìn)行改進(jìn)，不僅能使指標(biāo)的設(shè)計能符合企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)，而且能更好的反映企業(yè)無形資產(chǎn)和智力資產(chǎn)的綜合價值。

平衡記分卡80年代初由卡普蘭提出，它是用來表達(dá)多樣的、相互聯(lián)系的目標(biāo)。平衡記分卡能把任務(wù)和決策轉(zhuǎn)化為目標(biāo)和指標(biāo)，由四個部分組成：財務(wù)、客戶、內(nèi)部經(jīng)營過程、學(xué)習(xí)和成長。我們將平衡記分卡引入預(yù)算考評指標(biāo)的設(shè)計不僅包括了財務(wù)指標(biāo)的考核，還要評價內(nèi)部業(yè)務(wù)流程的合理性、客戶盈利能力和員工、組織的學(xué)習(xí)與成長能力。以下從平衡記分卡的這四方面來對預(yù)算考評體系的指標(biāo)設(shè)計提出新構(gòu)想。

第一，從財務(wù)指標(biāo)方面出發(fā)設(shè)計考核指標(biāo)。由于這一指標(biāo)的內(nèi)容較為普及，所以我們應(yīng)該注重其中的一些關(guān)鍵指標(biāo)。除了目前企業(yè)比較通用的盈利能力、償債能力、營運能力和發(fā)展能力方面的考核外，經(jīng)濟(jì)增加值EVA（Economic Value Added）是最近流行起來的一個比較時髦的考核一個企業(yè)或責(zé)任中心利用所擁有的資產(chǎn)為企業(yè)所有者創(chuàng)造的財富的指標(biāo)，它可以衡量每一個部門的資源利用效率如何。

第二，從內(nèi)部業(yè)務(wù)流程出發(fā)設(shè)計考核指標(biāo)。傳統(tǒng)的業(yè)績評價指標(biāo)體系著重于交付今天的產(chǎn)品和服務(wù)給今天的客戶過程。但長期的財務(wù)成功的動因，要求企業(yè)生產(chǎn)全新的產(chǎn)品和服務(wù)來滿足現(xiàn)在和未來客戶的需要。從企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程出發(fā)，考評指標(biāo)不僅應(yīng)該反映對外部績效有重大影響的業(yè)務(wù)流程，還應(yīng)考慮企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營過程的創(chuàng)新能力。

第三，從組織的學(xué)習(xí)與成長能力出發(fā)設(shè)計考核指標(biāo)。企業(yè)的學(xué)習(xí)和成長來自于：人員、信息系統(tǒng)和企業(yè)的程序。從組織的學(xué)習(xí)和成長的角度，考評指標(biāo)應(yīng)主要反映員工的能力。客戶考核員工的一些指標(biāo)不僅應(yīng)包括員工滿意程度、員工培訓(xùn)和員工技術(shù)的考評。本文認(rèn)為，對員工能力的評價應(yīng)從“宏觀”的角度進(jìn)行，如員工淘汰率、員工平均培訓(xùn)費用和合理化建議數(shù)量等。

第四，從客戶的盈利能力出發(fā)設(shè)計考核指標(biāo)。從供應(yīng)商的角度考慮，供應(yīng)商關(guān)注的是能否及時獲得下一環(huán)節(jié)企業(yè)的有關(guān)資源、主要包括資金能否及時結(jié)算、有關(guān)生產(chǎn)銷售的信息能否及時予以反饋、物流速度等、因此，考評指標(biāo)應(yīng)反映這方面的內(nèi)容。從顧客角度考慮，顧客主要關(guān)注的是（1）企業(yè)的時間觀念，如交貨或訂貨的提前期；（2）產(chǎn)品的質(zhì)量和服務(wù)質(zhì)量，如返修退貨比率、準(zhǔn)時交貨比率等；（3）成本，即顧客的獲取成本，這是企業(yè)能否獲得市場競爭優(yōu)勢的一個重要指標(biāo)。

利用平衡記分卡設(shè)計的預(yù)算考評指標(biāo)可以使企業(yè)的財務(wù)指標(biāo)和非財務(wù)指標(biāo)相結(jié)合，使企業(yè)的短期目標(biāo)和長期目標(biāo)相結(jié)合，使企業(yè)的內(nèi)部股東和外部客戶的利益相結(jié)合，能在強(qiáng)調(diào)客觀性測量和強(qiáng)調(diào)主觀性測量之間保持平衡。因此，絕大多數(shù)成功的組織認(rèn)為：財務(wù)指標(biāo)設(shè)計綜合了過去行動的結(jié)果；非財務(wù)指標(biāo)設(shè)計集中于當(dāng)前的作業(yè)－未來財務(wù)績效的動因；平衡記分卡指標(biāo)的設(shè)計則平衡了絕大部分績效指標(biāo)，體現(xiàn)了一種平衡觀體系。這一系列的考評體系已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了傳統(tǒng)的以財務(wù)指標(biāo)為主的考評，不僅考核了財務(wù)指標(biāo)，還包括了內(nèi)部業(yè)務(wù)流程等戰(zhàn)略性的評價。

（作者單位：中國網(wǎng)通集團(tuán)江西省分公司）