國(guó)際EPC總承包項(xiàng)目成本管理
——以中水電塞內(nèi)加爾A高速公路項(xiàng)目為例

唐樹媛 張春光

（中國(guó)水利電力對(duì)外有限公司）

一、引言

國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)于境外項(xiàng)目成本管理的研究側(cè)重于理論與實(shí)踐結(jié)合，重點(diǎn)集中于成本管理問(wèn)題與解決措施和成本管理方法兩個(gè)方面。部分學(xué)者從國(guó)際EPC總承包項(xiàng)目管理模式切入，基于全生命周期理論，從設(shè)計(jì)階段、采購(gòu)階段和施工階段等方面分析成本管理問(wèn)題。少量學(xué)者應(yīng)用管理學(xué)理論建立成本管理模型。在分析項(xiàng)目成本管理的問(wèn)題方面，將成本管理階段分為前期階段成本管理和實(shí)施階段成本管理，考慮到項(xiàng)目財(cái)務(wù)部門及人員通常為項(xiàng)目成本管理歸口部門，此分類方法將成本管理線與財(cái)務(wù)核算線雙線統(tǒng)一管理，便于成本管理實(shí)務(wù)工作的開展。

二、塞內(nèi)加爾A高速公路項(xiàng)目成本管理案例分析

（一）項(xiàng)目概況

塞內(nèi)加爾是西非地區(qū)第一個(gè)與中國(guó)簽署雙邊合作伙伴的國(guó)家。隨著國(guó)家“一帶一路”建設(shè)的推進(jìn)，越來(lái)越多的中資企業(yè)加大在塞市場(chǎng)開發(fā)力度。然而，新冠疫情擴(kuò)散、國(guó)際經(jīng)濟(jì)形勢(shì)緊張、中資企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)加劇、通貨膨脹等多重不利因素影響，不斷壓縮國(guó)際工程承包項(xiàng)目利潤(rùn)空間，這就迫使中資企業(yè)不斷思考，深度挖潛，多路徑降本增效、提升企業(yè)價(jià)值。中水電公司作為最早一批“走出去”的中資企業(yè)之一，與塞內(nèi)加爾道路工程管理局簽訂EPC交鑰匙合同，是塞內(nèi)加爾A高速公路各段的設(shè)計(jì)、施工、設(shè)備的總承包方。2015年中水電公司與塞內(nèi)加爾道路工程管理局簽署了A高速公路設(shè)計(jì)、施工、設(shè)備工程項(xiàng)目合同（以下簡(jiǎn)稱A新項(xiàng)目）。新項(xiàng)目全長(zhǎng)約62公里，施工期36個(gè)月，資金來(lái)源為塞內(nèi)加爾政府15%和中國(guó)進(jìn)出口銀行出口買方信貸85%。合同價(jià)款不含稅，幣種為美元。財(cái)務(wù)建立賬套，記賬本位幣為美元。

自項(xiàng)目成立以來(lái)，根據(jù)中水電公司統(tǒng)一部署與籌劃，搭建項(xiàng)目班子，派駐經(jīng)驗(yàn)豐富的管理人員開展項(xiàng)目管理工作，項(xiàng)目成本控制效果較好。

（二）影響項(xiàng)目成本風(fēng)險(xiǎn)因素分析

因國(guó)際EPC總承包項(xiàng)目的復(fù)雜性與風(fēng)險(xiǎn)多變性，成本預(yù)測(cè)工作難以預(yù)估項(xiàng)目施工過(guò)程中發(fā)生的各類突發(fā)事件，影響項(xiàng)目成本的風(fēng)險(xiǎn)因素來(lái)自企業(yè)內(nèi)外部，通常包括自然風(fēng)險(xiǎn)、政治風(fēng)險(xiǎn)、稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、匯率風(fēng)險(xiǎn)、管理風(fēng)險(xiǎn)等。

1.自然因素

塞內(nèi)加爾為熱帶草原氣候，一年分為旱雨兩季，11月至次年5月為旱季，6～10月為雨季。雨季現(xiàn)場(chǎng)泥濘不堪，施工設(shè)備與車輛作業(yè)困難，施工進(jìn)度明顯變緩，窩工導(dǎo)致不必要費(fèi)用增加，旱季趕工額外增加大量費(fèi)用。

2.政治因素

塞內(nèi)加爾實(shí)行總統(tǒng)共和制政體，總統(tǒng)是整個(gè)國(guó)家的元首、政府首腦和武裝部隊(duì)的最高統(tǒng)帥。塞內(nèi)加爾2016年憲法修正案規(guī)定，總統(tǒng)任期5年?？偨y(tǒng)換屆選舉期間，塞內(nèi)加爾各政黨通過(guò)各種形式加大社會(huì)影響力，社會(huì)不穩(wěn)定因素增加。任期內(nèi)總統(tǒng)出于政績(jī)等原因?qū)?xiàng)目施工進(jìn)度持續(xù)加壓，大量趕工費(fèi)用隨之增加。

3.稅務(wù)因素

塞內(nèi)加爾稅務(wù)體制健全，征管力度大。塞內(nèi)加爾稅務(wù)主管部門主要是塞內(nèi)加爾海關(guān)總署和塞內(nèi)加爾稅務(wù)總局。塞內(nèi)加爾建立了以關(guān)稅、所得稅、增值稅等為核心的稅收體系，全國(guó)實(shí)行統(tǒng)一稅收和屬地稅收制度。外國(guó)公司和外國(guó)人同塞內(nèi)加爾的法人和自然人一樣同等納稅。稅收種類分為直接稅(個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅、預(yù)提稅等)、間接稅(增值稅、消費(fèi)稅等)、注冊(cè)稅及稅務(wù)監(jiān)察四部分。塞內(nèi)加爾稅務(wù)總法規(guī)定了所有稅項(xiàng)的征收、減免、檢查、處罰等。

近年來(lái)，受疫情及國(guó)際國(guó)內(nèi)形勢(shì)影響，塞內(nèi)加爾財(cái)政緊張，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)在塞中資企業(yè)開展稅務(wù)稽查，對(duì)于A項(xiàng)目合同免稅條款，稅務(wù)機(jī)關(guān)按照有利征繳方向解讀，且中塞未簽訂稅收豁免協(xié)定，項(xiàng)目在中國(guó)境內(nèi)發(fā)生的成本費(fèi)用如公司管理費(fèi)、信保費(fèi)、中方人員工資社保等無(wú)法按塞內(nèi)加爾所得稅法規(guī)定稅前扣除，所得稅稅基較高，高額稅負(fù)導(dǎo)致項(xiàng)目?jī)衾麧?rùn)較低。

4.業(yè)主因素

2011年中水電公司與塞內(nèi)加爾道路公路管理局簽署了A高速公路的施工總承包合同（以下簡(jiǎn)稱老項(xiàng)目）。該項(xiàng)目資金來(lái)源為塞內(nèi)加爾政府，合同總價(jià)含稅，幣種為西非法郎。老項(xiàng)目分LOT1、2、3三個(gè)標(biāo)段，由于業(yè)主方預(yù)算有限，資金不足，僅能滿足一個(gè)標(biāo)段的實(shí)施，LOT2、3標(biāo)段一直無(wú)法動(dòng)工。

經(jīng)過(guò)多次談判，塞方業(yè)主將LOT1標(biāo)段未完成部分以及LOT2、3標(biāo)段合并打包成一個(gè)新項(xiàng)目，并以EPC總承包模式交給中水電公司承建，由此形成A新項(xiàng)目。因業(yè)主支付賬單資金高于老項(xiàng)目關(guān)閉金額，超付部分業(yè)主將其作為新項(xiàng)目的配套資金，但因老項(xiàng)目合同價(jià)款含稅，按照塞內(nèi)加爾稅法規(guī)定已完成增值稅申報(bào)繳納，其中超付資金中已繳納增值稅款需由業(yè)主返還，但多次協(xié)商后業(yè)主方未履行，致使出現(xiàn)新老項(xiàng)目交替稅務(wù)損失。

5.匯率因素

塞內(nèi)加爾流通貨幣為西非法郎，與歐元為固定匯率。受國(guó)際局勢(shì)影響，歐元兌美元持續(xù)貶值，導(dǎo)致西非法郎兌美元持續(xù)貶值，塞內(nèi)加爾政府15%的配套資金均通過(guò)西非法郎進(jìn)行支付，同時(shí)業(yè)主將老項(xiàng)目超付資金作為新項(xiàng)目的配套資金。這就導(dǎo)致業(yè)主支付配套資金時(shí)間跨度巨大，導(dǎo)致項(xiàng)目產(chǎn)生了大量匯兌損失，雖然項(xiàng)目部通過(guò)以西非法郎支付分包款的形式將部分匯兌損失風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移給分包商，但是項(xiàng)目部仍然承擔(dān)了部分匯兌損失。國(guó)內(nèi)劃撥資金到當(dāng)?shù)刭~戶，受塞內(nèi)加爾外匯管制要求，無(wú)法開立美元賬戶，當(dāng)?shù)貛刨~戶接收美元出現(xiàn)匯兌損失。

6.分包商因素

分包商索賠通常從合同外工程量、賬單延期支付利息、趕工三個(gè)方面進(jìn)行。中水電公司與業(yè)主方簽訂了EPC總承包合同，明確了需要完成的工程內(nèi)容以及預(yù)估的工程量清單，但工程實(shí)施階段，邊設(shè)計(jì)邊施工，設(shè)計(jì)方案變更與新增工程不屬于分包技術(shù)合同范圍，分包商依此作為索賠依據(jù)；為控制現(xiàn)場(chǎng)施工進(jìn)度，防止分包商將資金挪用，項(xiàng)目將分包商同期賬單分批次支付，但調(diào)撥資金審批鏈條長(zhǎng)，賬單批復(fù)與國(guó)內(nèi)調(diào)撥資金存在時(shí)間差，賬單延期支付的利息成為另一索賠來(lái)源。業(yè)主方出于政績(jī)等原因?qū)?xiàng)目施工進(jìn)度持續(xù)加壓，需要項(xiàng)目部提前完成相關(guān)節(jié)點(diǎn)，大量趕工費(fèi)用隨之增加，趕工也成為分包商索賠原因。

（三）項(xiàng)目成本分類與結(jié)構(gòu)分析

1.成本分類

A高速公路項(xiàng)目分別從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)兩個(gè)角度出發(fā)，對(duì)項(xiàng)目成本進(jìn)行全面管理。從會(huì)計(jì)科目角度分類，合同成本項(xiàng)下分為直接費(fèi)用、間接費(fèi)用，直接費(fèi)用通常包括與項(xiàng)目施工直接相關(guān)的料工費(fèi)，間接費(fèi)用一般指項(xiàng)目運(yùn)行維持費(fèi)用。根據(jù)公司總部對(duì)項(xiàng)目核算管理要求，A高速公路項(xiàng)目合同成本會(huì)計(jì)科目下設(shè)直接費(fèi)用和間接費(fèi)用科目，直接費(fèi)用包括分包成本、人工成本、材料設(shè)施費(fèi)；間接費(fèi)用主要包括保險(xiǎn)費(fèi)、保函費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、生活費(fèi)、房屋租賃費(fèi)等費(fèi)用。A高速公路項(xiàng)目預(yù)竣工決算階段，項(xiàng)目會(huì)計(jì)科目合同成本項(xiàng)下設(shè)置暫估成本，用于預(yù)提項(xiàng)目收尾階段各類成本費(fèi)用。

從管理會(huì)計(jì)角度分析，項(xiàng)目成本支出分為三類：直接費(fèi)用、間接費(fèi)用、風(fēng)險(xiǎn)費(fèi)用，直接費(fèi)用和間接費(fèi)用為項(xiàng)目策劃階段根據(jù)合同條款及工程技術(shù)方案可預(yù)測(cè)的費(fèi)用，風(fēng)險(xiǎn)費(fèi)用主要為項(xiàng)目實(shí)施階段不可預(yù)見的突發(fā)事件導(dǎo)致的成本支出，主要包括變更與索賠、稅務(wù)稽查、勞工糾紛等相關(guān)支出。

2.成本結(jié)構(gòu)

以A高速公路某年度財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為參考，按照項(xiàng)目結(jié)構(gòu)分解法，計(jì)算得出，直接費(fèi)用成本占比70%，間接費(fèi)用占比22%，暫估成本占比8%。在直接費(fèi)用中，分包成本占96%，占總成本67%；在間接費(fèi)用中，項(xiàng)目管理費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、稅金比重排名靠前。從成本科目占總承包的比重來(lái)看，根據(jù)成本管理重要性的原則，項(xiàng)目成本管理的重點(diǎn)落在分包成本、項(xiàng)目管理費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、稅金等方面。

（四）項(xiàng)目成本管理總體原則與方法

A高速公路項(xiàng)目遵循“三全、兩抓”原則，落實(shí)全面成本管理，要求全員參與，開展全過(guò)程成本管理，抓重要成本、抓高風(fēng)險(xiǎn)因素，注重成本投入與產(chǎn)出效益，嚴(yán)控?zé)o關(guān)成本，定期開展項(xiàng)目成本與利潤(rùn)預(yù)測(cè)，建立風(fēng)險(xiǎn)管理計(jì)劃與應(yīng)急處理方案。采用全生命周期成本與目標(biāo)成本法，加強(qiáng)對(duì)項(xiàng)目的全生命周期管理，嚴(yán)格設(shè)定目標(biāo)成本并根據(jù)實(shí)際情況于會(huì)計(jì)期末進(jìn)行調(diào)整。

（五）項(xiàng)目成本管理存在的問(wèn)題

1.前期階段成本管理

理論界對(duì)于國(guó)際EPC總承包項(xiàng)目前期費(fèi)用財(cái)務(wù)管理的研究存在空白，對(duì)于項(xiàng)目前期工作開始結(jié)束時(shí)間沒(méi)有明確定義，對(duì)于前期費(fèi)用會(huì)計(jì)核算存在不同處理方法。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于合同取得成本的規(guī)定，企業(yè)為取得合同發(fā)生的、除預(yù)期能夠收回的增量成本之外的其他支出如差旅費(fèi)、投標(biāo)費(fèi)等應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。但實(shí)務(wù)中，通常將歸屬于某項(xiàng)目的前期費(fèi)用統(tǒng)一歸集，待項(xiàng)目中標(biāo)實(shí)際開工時(shí)，將跨年累計(jì)發(fā)生額一筆結(jié)轉(zhuǎn)至項(xiàng)目成本；若項(xiàng)目未中標(biāo)，則于當(dāng)年核銷。實(shí)務(wù)處理方法是基于項(xiàng)目全生命周期成本管理角度，可以全面準(zhǔn)確核算項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生成本，但在一定程度上違背企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定及權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

2.實(shí)施階段成本管理

（1）成本管理體系建設(shè)不夠完善

健全的成本管理體系是項(xiàng)目成本管理的抓手。傳統(tǒng)的成本管理模式下重管控、輕預(yù)算，項(xiàng)目成本管理概念不定、歸口不明、各部門職責(zé)不清的問(wèn)題，由此導(dǎo)致項(xiàng)目基層工作人員成本控制意識(shí)不強(qiáng)，認(rèn)為項(xiàng)目成本管理是班子和財(cái)務(wù)人員的事，從思想層面沒(méi)有加強(qiáng)認(rèn)識(shí)，從而導(dǎo)致不必要的費(fèi)用開支。

（2）成本預(yù)算管理工作不夠規(guī)范

項(xiàng)目實(shí)施階段，根據(jù)上級(jí)單位預(yù)算管理制度、下達(dá)的預(yù)算通知開展本年的成本預(yù)算工作，但成本預(yù)算管理工作被動(dòng)、滯后，缺乏系統(tǒng)性、規(guī)范性管理。主要體現(xiàn)在：未建立項(xiàng)目預(yù)算總成本管理辦法；預(yù)計(jì)總成本編制粗糙，不夠精細(xì)；預(yù)算指標(biāo)未層層下達(dá)并分解落實(shí)到項(xiàng)目各部門、各崗位；實(shí)際工作中成本費(fèi)用報(bào)銷未與單項(xiàng)成本預(yù)算額度關(guān)聯(lián)，容易導(dǎo)致預(yù)算額度超支情況；缺乏對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況分析報(bào)告；成本預(yù)算執(zhí)行與部門、員工考核未掛鉤，對(duì)成本控制與執(zhí)行熱情不高，缺乏主動(dòng)性。

（3）成本管理數(shù)智化水平滯后

EPC總承包項(xiàng)目面向的主體包括業(yè)主、設(shè)計(jì)、施工、監(jiān)理等多家參建單位，且項(xiàng)目處于境外，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于境內(nèi)，項(xiàng)目管理人員的水平在很大程度上決定了項(xiàng)目成本管理的效果。成本管理的內(nèi)涵是指成本預(yù)測(cè)、成本預(yù)算、成本核算、成本控制、成本分析、成本考核等，需要一整套完善的管理信息系統(tǒng)。但傳統(tǒng)的成本管理模式下，項(xiàng)目班子與合同、工程管理、財(cái)務(wù)等部門各司其職，缺乏有效的協(xié)作交流機(jī)制，無(wú)法實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)同源、同口徑及在線共享，項(xiàng)目班子無(wú)法掌握完整的信息流，導(dǎo)致無(wú)法準(zhǔn)確識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)或開展有效的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。項(xiàng)目財(cái)務(wù)人員可依賴的會(huì)計(jì)核算軟件無(wú)法實(shí)現(xiàn)成本控制、成本分析功能，基本靠項(xiàng)目財(cái)務(wù)人員自行設(shè)計(jì)表格或建立臺(tái)賬，成本管理信息化水平落后，難以支持項(xiàng)目成本全過(guò)程、精細(xì)化管理發(fā)展要求。

（六）項(xiàng)目成本管理的解決措施

1.建立健全成本管理制度

為做好項(xiàng)目成本管理工作，有效控制項(xiàng)目成本，使項(xiàng)目部在成本管理上有章可循，公司層面應(yīng)建立健全項(xiàng)目成本管理制度，包括但不限于項(xiàng)目成本管理制度、材料管理制度、設(shè)備租賃管理制度、分包工程管理制度、合同管理制度等。以公司制度為基礎(chǔ)，項(xiàng)目應(yīng)以現(xiàn)行組織結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)，重新界定職責(zé)分工，對(duì)成本指標(biāo)體系分解，結(jié)合項(xiàng)目自身情況建立項(xiàng)目成本費(fèi)用管理制度并嚴(yán)格貫徹執(zhí)行，將制度進(jìn)行宣貫。確定管理原則，明確領(lǐng)導(dǎo)班子職責(zé)分工及成本管理的歸口管理部門以及相關(guān)部門的成本管理職責(zé)，重新梳理成本管理流程，規(guī)范成本核算，建立成本分析溝通機(jī)制及項(xiàng)目成本考核與評(píng)價(jià)獎(jiǎng)懲機(jī)制等，如項(xiàng)目部可成立以項(xiàng)目經(jīng)理為組長(zhǎng)的成本管理考核評(píng)價(jià)小組。

2.強(qiáng)化全面預(yù)算成本管理

項(xiàng)目應(yīng)將全面預(yù)算管理融入項(xiàng)目成本管理的全過(guò)程，要在成本預(yù)測(cè)的基礎(chǔ)上做好成本預(yù)算，并按成本預(yù)算進(jìn)行控制、核算、分析和考核評(píng)價(jià)。依據(jù)公司預(yù)算管理制度，結(jié)合所在國(guó)及項(xiàng)目實(shí)際，建立完善項(xiàng)目總成本預(yù)算管理制度，明確項(xiàng)目總承包預(yù)算編制原則、方法。項(xiàng)目作為基層預(yù)算執(zhí)行單位參照總公司預(yù)算管理程序，化繁為簡(jiǎn)，對(duì)于上級(jí)批復(fù)的預(yù)算指標(biāo)與額度，及時(shí)傳達(dá)并結(jié)合實(shí)際情況對(duì)具備可分性的指標(biāo)層層分解到各部門、各崗位，無(wú)預(yù)算、不報(bào)銷，最大限度地減少預(yù)算外成本開支。建立預(yù)算分析常態(tài)化機(jī)制，定期開展預(yù)算執(zhí)行情況分析，有針對(duì)性地對(duì)各項(xiàng)指標(biāo)進(jìn)行監(jiān)控，將預(yù)算執(zhí)行結(jié)果與員工考核掛鉤。

3.構(gòu)建成本管理信息系統(tǒng)

為提高項(xiàng)目成本數(shù)據(jù)的同一性、準(zhǔn)確性、及時(shí)性、共享性，規(guī)范成本管理流程，提升成本管理效率，更好地為項(xiàng)目成本管理提供決策支持，更大程度上避免人為操控成本的風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)加大力度構(gòu)建成本管理信息系統(tǒng)。在公司層面應(yīng)結(jié)合公司整體發(fā)展部署，依托數(shù)智化平臺(tái)，加快成本管理信息系統(tǒng)引入與培訓(xùn)，提升成本管理精益化、集約化、智能化水平，增強(qiáng)抗風(fēng)險(xiǎn)能力。

三、結(jié)語(yǔ)

中資企業(yè)海外市場(chǎng)開發(fā)所處國(guó)家多為不發(fā)達(dá)國(guó)家及地區(qū)，政治、社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、法律、人文等環(huán)境相比國(guó)內(nèi)更為復(fù)雜，這就對(duì)國(guó)際EPC總承包項(xiàng)目成本管理提出了更高要求與挑戰(zhàn)。在高度競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境與復(fù)雜的國(guó)際局勢(shì)下，為實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目利潤(rùn)最大化，應(yīng)采用科學(xué)合理的成本管理方法，構(gòu)建高水平的管理隊(duì)伍，全面分析與把握項(xiàng)目成本管理因素，建立健全成本管理體系，依托成本管理信息系統(tǒng)，注重成本分析、考核與評(píng)價(jià)，以最終實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目降本增效的目標(biāo)。