以政府會(huì)計(jì)改革助推預(yù)算績效管理

鄭方方 陳素云

一、研究背景與問題的提出

政府會(huì)計(jì)改革與預(yù)算管理改革之間存在著天然聯(lián)系。預(yù)算是政府活動(dòng)的貨幣表現(xiàn)形式，而會(huì)計(jì)則以貨幣為主要計(jì)量單位進(jìn)行價(jià)值管理，因而政府會(huì)計(jì)本身具有提供預(yù)算管理基礎(chǔ)信息的天然優(yōu)勢，二者應(yīng)彼此促進(jìn)，協(xié)同發(fā)展（李建發(fā)和張國清，2015）。20世紀(jì)70 年代末以來，以新西蘭、澳大利亞為代表的西方公共管理改革歷程也無不證明了政府預(yù)算管理改革的推進(jìn)必然伴隨政府會(huì)計(jì)技術(shù)的革新?？v觀我國政府會(huì)計(jì)改革與預(yù)算制度改革的進(jìn)程亦是如此。改革開放以來，我國政府會(huì)計(jì)改革大體可分為初步調(diào)整、主動(dòng)摸索、系統(tǒng)準(zhǔn)備和全面突破四個(gè)階段（章貴橋和陳志斌，2019；徐玉德和宋帥，2018），與我國預(yù)算制度改革歷程的階段劃分和時(shí)間區(qū)間基本一致（張馳和馮利紅，2018；童偉和黃如蘭，2018）①。

王澤彩和胡志勇（2019）研究發(fā)現(xiàn)，我國政府會(huì)計(jì)改革與預(yù)算績效管理改革之間存在弱協(xié)同性，政府會(huì)計(jì)改革滯后于預(yù)算績效管理改革。預(yù)算績效理念自21 世紀(jì)初引入我國后，以項(xiàng)目支出績效評價(jià)為主的預(yù)算績效評價(jià)體系得以建立和發(fā)展②。而現(xiàn)代政府會(huì)計(jì)體系的建立則以2014 年12 月國務(wù)院下發(fā)《關(guān)于批轉(zhuǎn)財(cái)政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案的通知》（以下簡稱《方案》）為標(biāo)志。且在權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革正式啟動(dòng)四年后，中共中央、國務(wù)院才正式下發(fā)《關(guān)于全面實(shí)施預(yù)算績效管理的意見》（下文簡稱《意見》），對全面實(shí)施預(yù)算績效管理作出整體部署。由此可見，我國政府會(huì)計(jì)未能隨預(yù)算管理改革的發(fā)展而發(fā)展，其改革進(jìn)程滯后于預(yù)算管理改革的現(xiàn)實(shí)需求，這將在一定程度上掣肘我國預(yù)算績效管理的全面實(shí)施。

通過文獻(xiàn)梳理發(fā)現(xiàn)，已有文獻(xiàn)或從國家治理、現(xiàn)代財(cái)政制度建設(shè)、政府善治等視角探討政府會(huì)計(jì)的治理功能，如謝志華等（2010），崔學(xué)剛等（2015），陳志斌和李敬濤（2015），李定清（2017），張軍等（2020），或單就預(yù)算管理制度改革和預(yù)算績效管理的實(shí)施展開研究，如李金珊和胡鳳喬（2018），童偉和黃如蘭（2018），馬蔡琛和苗珊（2018），張馳和馮利紅（2018）等，而鮮有就政府會(huì)計(jì)改革與預(yù)算績效管理二者協(xié)同發(fā)展的關(guān)系進(jìn)行的探討?；诖?，本文從我國預(yù)算績效管理的核心問題與政府會(huì)計(jì)改革的發(fā)展現(xiàn)狀出發(fā)，力圖厘清二者之間的協(xié)同促進(jìn)關(guān)系，明確當(dāng)前政府會(huì)計(jì)改革面臨的不足，為預(yù)算績效管理背景下的政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)一步指明方向。

二、政府會(huì)計(jì)改革與預(yù)算績效管理的內(nèi)涵

（一）政府會(huì)計(jì)改革的內(nèi)涵

對政府會(huì)計(jì)改革內(nèi)涵的界定可從預(yù)算會(huì)計(jì)與政府會(huì)計(jì)二者關(guān)系的角度入手。學(xué)術(shù)界對預(yù)算會(huì)計(jì)與政府會(huì)計(jì)的關(guān)系主要有三類觀點(diǎn)。主流觀點(diǎn)認(rèn)為政府會(huì)計(jì)包括預(yù)算會(huì)計(jì)，預(yù)算會(huì)計(jì)是政府會(huì)計(jì)的重要組成部分（李建發(fā)，2001；王雍君，2004；張琦和程曉佳，2008；況玉書和劉永澤，2021）。部分學(xué)者認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)基本等同于預(yù)算會(huì)計(jì)（劉學(xué)華，2004；黃煒博，2013）。也有學(xué)者從組織類型的角度出發(fā)，認(rèn)為預(yù)算會(huì)計(jì)包含政府會(huì)計(jì)（張?jiān)铝幔?003）。

對預(yù)算會(huì)計(jì)與政府會(huì)計(jì)關(guān)系的區(qū)分需要結(jié)合我國政府會(huì)計(jì)發(fā)展的歷程。學(xué)術(shù)界于1982 年首次使用“政府會(huì)計(jì)”概念，隨后逐步出現(xiàn)了以“政府會(huì)計(jì)”為關(guān)鍵詞的相關(guān)研究。而在此之前，就政府財(cái)政活動(dòng)而言僅有服務(wù)于社會(huì)主義計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的“預(yù)算會(huì)計(jì)”。改革開放后，在我國經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)變及西方新公共管理運(yùn)動(dòng)的時(shí)代背景下，預(yù)算會(huì)計(jì)開始逐步與社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)（趙建勇，2000），“政府會(huì)計(jì)”概念逐步推廣。但1998 年進(jìn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革也僅是重新定位預(yù)算會(huì)計(jì)體系而非建立政府會(huì)計(jì)體系。盡管當(dāng)時(shí)的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)類似于現(xiàn)在的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，除反映預(yù)算執(zhí)行情況及結(jié)果外也反映與當(dāng)期預(yù)算執(zhí)行相關(guān)的財(cái)務(wù)收支情況，但卻不能系統(tǒng)、全面地反映預(yù)算收支對政府財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生的連續(xù)影響（李建發(fā)，2001）。當(dāng)時(shí)的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)實(shí)際是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的混合體（張琦和程曉佳，2008）。進(jìn)入21 世紀(jì)后，在借鑒新西蘭、澳大利亞及英法等國政府會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，政府公共受托責(zé)任、權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)、政府成本核算、政府績效評價(jià)等成為了我國政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域關(guān)注的熱點(diǎn)。2014 年，《方案》的下發(fā)標(biāo)志著我國真正意義上的政府會(huì)計(jì)改革正式啟動(dòng)。當(dāng)前我國政府會(huì)計(jì)改革取得的主要成就體現(xiàn)在：雙體系、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告的政府會(huì)計(jì)核算體系已基本確立，“準(zhǔn)則+制度”的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系已基本建成，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制框架已基本完善。

對現(xiàn)代政府會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建，國內(nèi)學(xué)術(shù)界先后出現(xiàn)了“二元論”、“三元論”乃至“四元論”等觀點(diǎn)（荊新，2008；田五星等，2017；荊新，2017）。由政府預(yù)算會(huì)計(jì)、政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、政府成本會(huì)計(jì)乃至政府管理會(huì)計(jì)共同構(gòu)成的現(xiàn)代政府會(huì)計(jì)體系，為我國政府治理能力現(xiàn)代化提供了基礎(chǔ)性的制度條件（荊新，2018）。本文傾向于將政府預(yù)算會(huì)計(jì)、政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、政府成本會(huì)計(jì)、政府管理會(huì)計(jì)及政府內(nèi)部控制制度的建設(shè)與完善統(tǒng)一納入政府會(huì)計(jì)改革的范疇。

（二）預(yù)算績效管理的內(nèi)涵

學(xué)術(shù)界與國際組織對“績效”內(nèi)涵的界定基本一致，都將績效定義為實(shí)施一項(xiàng)活動(dòng)的有效性，而且是基于預(yù)期目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度的有效性（Premchand，2002；ADB，2001；OCED，1994；陸慶平，2003；朱志剛，2003）。已有研究文獻(xiàn)中存在“預(yù)算績效”和“績效預(yù)算”兩種概念表述，其中“預(yù)算績效”通常被界定為財(cái)政預(yù)算管理過程中的一個(gè)環(huán)節(jié)，而“績效預(yù)算”則被界定為一種財(cái)政預(yù)算管理制度。2018 年中共中央、國務(wù)院下發(fā)的《意見》中提出構(gòu)建“全方位、全過程、全覆蓋”的預(yù)算績效管理體系，正式將預(yù)算績效管理作為一種預(yù)算管理制度，強(qiáng)調(diào)結(jié)果導(dǎo)向、多元治理和問責(zé)。“預(yù)算績效”和“績效預(yù)算”兩種概念表述的內(nèi)涵已趨于一致。陳穗紅（2018）認(rèn)為預(yù)算績效管理是文化、技術(shù)與管理操作的高度結(jié)合，李金珊（2018）也指出，預(yù)算績效管理應(yīng)貫穿預(yù)算談判、決策、執(zhí)行與評估的全過程，且應(yīng)形成閉合環(huán)路，循環(huán)往復(fù)地持續(xù)運(yùn)行下去。

《意見》中提出的“全覆蓋”是指將一般公共預(yù)算、政府性基金預(yù)算、國有資本經(jīng)營預(yù)算和社會(huì)保險(xiǎn)基金預(yù)算全部納入預(yù)算績效管理范疇；“全過程”是指預(yù)算績效管理活動(dòng)應(yīng)包括事前、事中、事后三大環(huán)節(jié)，其中事前績效管理指預(yù)算評審和項(xiàng)目審批環(huán)節(jié)的績效評估與績效目標(biāo)管理，事中績效管理指對績效目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度和預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度實(shí)行“雙監(jiān)控”，事后績效管理指對預(yù)算執(zhí)行情況開展績效評價(jià)并強(qiáng)化績效評價(jià)結(jié)果的應(yīng)用。經(jīng)過多年實(shí)踐，我國預(yù)算績效管理體系已基本實(shí)現(xiàn)“橫到邊，縱到底”，有效促進(jìn)了預(yù)算管理和績效管理一體化?！叭轿弧⑷^程、全覆蓋”預(yù)算績效管理體系如圖1 所示。

圖1 “全方位、全過程、全覆蓋”預(yù)算績效管理體系

三、預(yù)算績效管理的實(shí)施現(xiàn)狀與政府會(huì)計(jì)體系的自協(xié)同

（一）現(xiàn)行預(yù)算績效管理中存在的問題

《意見》指出，我國現(xiàn)行預(yù)算績效管理中存在兩方面問題，一是績效理念不牢固，二是績效管理的廣度和深度不足。績效理念的缺失部分源自政府壟斷公共產(chǎn)品的供給而導(dǎo)致的競爭不足，更重要的是財(cái)政信息不對稱導(dǎo)致的政府公共受托責(zé)任弱化。政府公共受托責(zé)任的弱化與政府會(huì)計(jì)信息的缺失不無關(guān)聯(lián)，也受限于政府績效與政府成本間的模糊定量關(guān)系（路軍偉和厲國威，2007；張如，2020）。單一預(yù)算會(huì)計(jì)制度下政府運(yùn)行成本與預(yù)算績效等信息的缺失極大限制了預(yù)算績效管理工作的開展，是導(dǎo)致預(yù)算績效管理廣度和深度不足的一個(gè)主要原因。政府成本作為預(yù)算績效衡量的重要指標(biāo)，應(yīng)是基于權(quán)責(zé)發(fā)生制確定的經(jīng)濟(jì)資源的耗費(fèi)，而非收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)上的財(cái)務(wù)資源的投入（路軍偉和于國旺，2015）。此外，單一預(yù)算會(huì)計(jì)制度下的收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)還會(huì)導(dǎo)致政府會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的處理有悖于因果配比和期間配比原則，各預(yù)算單位會(huì)計(jì)制度的不統(tǒng)一也使得生成的政府會(huì)計(jì)信息缺乏可比性（陽秋林等，2019）。

（二）現(xiàn)代政府會(huì)計(jì)體系的自協(xié)同

就政府會(huì)計(jì)改革的已有成就來看，政府預(yù)算會(huì)計(jì)、政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、政府成本會(huì)計(jì)和政府管理會(huì)計(jì)具有各自不同的功能和目標(biāo)，但四者并不完全獨(dú)立，而是共同構(gòu)成相互聯(lián)系、相互補(bǔ)充的有機(jī)整體（周曙光和蔡凱凱，2020）。政府預(yù)算會(huì)計(jì)方面，繼2015 年《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》修訂后，2017 年10 月財(cái)政部印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（財(cái)會(huì)【2017】25 號(hào)），對各預(yù)算單位會(huì)計(jì)核算的科目設(shè)置、報(bào)表結(jié)構(gòu)進(jìn)行了調(diào)整，實(shí)現(xiàn)了有機(jī)統(tǒng)一，有效提升了政府預(yù)算會(huì)計(jì)信息的全面性、準(zhǔn)確性和可比性①財(cái)政部就新制度與《行政單位會(huì)計(jì)制度》（財(cái)庫【2013】218 號(hào)）和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)【2012】22 號(hào)）有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定進(jìn)行說明，截至目前已發(fā)布11 項(xiàng)新舊制度銜接和7 個(gè)行業(yè)的補(bǔ)充規(guī)定。。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面，2015 年10 月財(cái)政部頒布的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》明確了政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的編制內(nèi)容。隨著一系列政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南的相繼發(fā)布②截至目前已頒布存貨、投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲(chǔ)備物資、會(huì)計(jì)調(diào)整、負(fù)債、財(cái)務(wù)報(bào)表編制和列報(bào)、政府和社會(huì)資本合作安排等具體準(zhǔn)則，發(fā)布《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋》1-3 號(hào)。，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系基本形成。與此同時(shí)，《政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制辦法（試行）》、《政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）》和《政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）》等一系列制度文件的頒布實(shí)施推動(dòng)我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)工作取得了實(shí)質(zhì)性進(jìn)展③2011 年至2016 年是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編階段，2017 年至2019 年開展政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制試點(diǎn)，試點(diǎn)省份編制政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告和政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，2020 年至今是政府財(cái)務(wù)報(bào)告的正式編制階段。。政府成本會(huì)計(jì)方面，《方案》明確提出，要在條件成熟時(shí)推行政府成本會(huì)計(jì)服務(wù)于單位內(nèi)部管理，從而滿足相關(guān)主體開展成本控制、公共產(chǎn)品定價(jià)及績效評價(jià)對信息的需求。2019 年末，《事業(yè)單位成本核算基本指引》（財(cái)會(huì)【2019】25 號(hào)，以下簡稱《指引》）正式頒布，為已執(zhí)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并開展成本核算的事業(yè)單位提供了針對性指導(dǎo)①。 政府管理會(huì)計(jì)方面，早在21 世紀(jì)初，就有部分學(xué)者提出應(yīng)將企業(yè)全面預(yù)算管理的方法應(yīng)用于事業(yè)單位，并對事業(yè)單位預(yù)算編制方法的改進(jìn)進(jìn)行探討（張明，2004；周蓉蓉，2004；崔皓瑜，2005）。2018 年12 月，財(cái)政部印發(fā)《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引803 號(hào)——行政事業(yè)單位》（財(cái)會(huì)【2018】38 號(hào)），要求行政事業(yè)單位應(yīng)用管理會(huì)計(jì)，以提高公共部門的管理績效和公共管理與服務(wù)水平。

基于以上四者各自的功能定位不難發(fā)現(xiàn)，政府預(yù)算會(huì)計(jì)與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)構(gòu)成了政府會(huì)計(jì)體系的基礎(chǔ)模塊，二者相互協(xié)調(diào)又適度分離（李建發(fā)，2001；張琦和程曉佳，2008；潘俊等，2017；況玉書和劉永澤，2021）。政府成本會(huì)計(jì)與政府管理會(huì)計(jì)是輔助模塊（李定清，2017；荊新2018）。政府成本會(huì)計(jì)既需要從政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中提取相關(guān)會(huì)計(jì)信息，反之也能為政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的收入費(fèi)用表提供費(fèi)用信息，還與政府預(yù)算會(huì)計(jì)相互提供部分成本信息（常麗，2009；張如，2020；黃春玲，2020）。政府管理會(huì)計(jì)需要整合利用預(yù)算會(huì)計(jì)信息、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息以及成本會(huì)計(jì)信息，在政府部門經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)的全過程中發(fā)揮預(yù)測、規(guī)劃、控制、決策與責(zé)任考核的作用。需要注意的是，政府管理會(huì)計(jì)的實(shí)施離不開堅(jiān)實(shí)的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與成本會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，也需要較高的公共管理水平提供支持（路軍偉和厲國威，2007）?，F(xiàn)代政府會(huì)計(jì)體系內(nèi)部的自協(xié)同關(guān)系如圖2 所示。

圖2 現(xiàn)代政府會(huì)計(jì)體系內(nèi)部的自協(xié)同關(guān)系

四、政府會(huì)計(jì)改革促進(jìn)預(yù)算績效管理的機(jī)理

（一）政府會(huì)計(jì)改革有助于強(qiáng)化政府公共受托責(zé)任

公共受托責(zé)任是政府會(huì)計(jì)的基石，公共受托責(zé)任意識(shí)的增強(qiáng)是政府會(huì)計(jì)改革的主要推動(dòng)力，反之政府會(huì)計(jì)改革的推進(jìn)有助于強(qiáng)化政府部門公共受托責(zé)任（路軍偉和李建發(fā)，2006；徐玉德和宋帥，2018）。唐大鵬等（2015）指出，政府會(huì)計(jì)改革有助于促進(jìn)公共部門優(yōu)化管理活動(dòng)與業(yè)務(wù)活動(dòng)，以便更好履行其公共受托責(zé)任。郝東洋和張冉（2016）將政府會(huì)計(jì)改革促進(jìn)政府公共受托責(zé)任履行的內(nèi)在機(jī)制概括為“信息提供—自我監(jiān)督—促進(jìn)決策”。周曙光和陳志斌（2017）認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)信息的供給可通過信息傳遞效應(yīng)促進(jìn)透明政府建設(shè)，并通過聲譽(yù)引導(dǎo)效應(yīng)促進(jìn)官員勤政，通過制衡監(jiān)督效應(yīng)促進(jìn)腐敗治理，通過評價(jià)反饋效應(yīng)促進(jìn)政府績效評價(jià)，通過問責(zé)約束效應(yīng)促進(jìn)責(zé)任政府建設(shè)。徐經(jīng)長和何樂偉（2018）進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)，以政府績效評價(jià)為導(dǎo)向的政府會(huì)計(jì)改革能夠?yàn)槿鎸?shí)施預(yù)算績效管理提供更為科學(xué)的管理理念和堅(jiān)實(shí)的信息保證。

（二）政府會(huì)計(jì)改革有助于優(yōu)化政府部門成本控制與績效管理

預(yù)算績效管理的實(shí)施要求政府部門控制其公共行政成本和公共服務(wù)成本，提高公共資金使用效益

績效評價(jià)是預(yù)算績效管理的有效抓手，現(xiàn)代政府會(huì)計(jì)體系為政府績效評價(jià)提供了技術(shù)支持（楊玲和李定清，2020；姜宏青和王翔，2020）。首先，政府年度財(cái)務(wù)報(bào)告本身就是對政府當(dāng)年預(yù)算資金使用效益水平的一個(gè)評價(jià)（張琦和程曉佳，2008）。其次，相關(guān)部門可利用政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告披露的信息構(gòu)建績效評價(jià)指標(biāo)體系，進(jìn)而開展政府綜合財(cái)務(wù)績效、部門整體績效和項(xiàng)目績效評價(jià)（殷文璽，2017）。

（三）政府會(huì)計(jì)改革有助于提升財(cái)政透明度

財(cái)政透明度與政府會(huì)計(jì)改革存在天然的聯(lián)系①行政單位的行政成本的核算可參考本指引進(jìn)行。2021 年國家衛(wèi)健委會(huì)同國家中醫(yī)藥局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于印發(fā)公立醫(yī)院成本核算規(guī)范的通知》（國衛(wèi)財(cái)務(wù)發(fā)【2021】4 號(hào)），著手建立公立醫(yī)院成本核算與管理體系。。提升財(cái)政透明度是我國政府會(huì)計(jì)改革的基本目標(biāo)和主要職能（賈康和常麗，2009；丁鑫和荊新，2010；陳思融和章貴橋，2013；周詠梅，2015）。而高水平的財(cái)政透明能夠有效強(qiáng)化政府部門在提供公共產(chǎn)品過程中的道德意識(shí)，促使具有公職身份的個(gè)人或組織對績效負(fù)責(zé)（李建發(fā)和張國清，2015）。

政府會(huì)計(jì)改革不僅能降低社會(huì)公眾與政府部門之間的信息不對稱程度，也能有效緩解財(cái)政部門與公共部門之間的信息不對稱問題。公共產(chǎn)品的生產(chǎn)主體、供應(yīng)主體與監(jiān)督主體的分離必然導(dǎo)致預(yù)算資金的決策主體、配置主體、使用主體和評價(jià)主體相分離（姜宏青和郭馨雨，2018）。多重委托代理關(guān)系下這種信息不對稱的程度會(huì)加重，繼而放大代理成本，降低預(yù)算資金使用效益。公共財(cái)政中的所有者“虛位”導(dǎo)致委托方面臨監(jiān)督管理困境，因而亟需強(qiáng)化政府會(huì)計(jì)的反映與監(jiān)督職能，以加強(qiáng)財(cái)政部門對公共部門的財(cái)政監(jiān)督（張鋼，2008）。

五、當(dāng)前政府會(huì)計(jì)改革的不足之處

（一）政府會(huì)計(jì)改革動(dòng)力不足，政府會(huì)計(jì)信息的實(shí)際效用難以發(fā)揮

我國政府會(huì)計(jì)改革是自上而下由政府部門自身發(fā)起的，先天動(dòng)力不足。政府部門既是政府會(huì)計(jì)改革的推動(dòng)者，同時(shí)也是政府會(huì)計(jì)改革的主要參與者和被改革主體。在原則導(dǎo)向的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，公共部門的管理與組織特征會(huì)影響其會(huì)計(jì)選擇行為，如由于公共管理活動(dòng)的決策者與執(zhí)行者在治理意識(shí)和治理能力上的差異導(dǎo)致其對政府會(huì)計(jì)信息的需求和重視程度存在巨大差異。李建發(fā)等（2017）將政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施壓力分為強(qiáng)制性制度同形壓力、規(guī)范性制度同形壓力和模仿性制度同形壓力，并進(jìn)一步指出這些壓力機(jī)制會(huì)驅(qū)使公共部門實(shí)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以獲得正當(dāng)性和外部支持，但其并未真正發(fā)揮政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的實(shí)際效用。金新穎和胡志勇（2018）也認(rèn)為政府官員作為理性經(jīng)濟(jì)人，通常會(huì)對政府成本會(huì)計(jì)的實(shí)施持消極被動(dòng)態(tài)度。

（二）政府會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)實(shí)局限

政府公共受托責(zé)任履行機(jī)制的復(fù)雜性導(dǎo)致政府會(huì)計(jì)通常不具有企業(yè)會(huì)計(jì)在企業(yè)經(jīng)營管理決策中所擁有的重要地位（路軍偉和李建發(fā)，2006）。首先，政府提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)具有多樣性、無形性和非貨幣性，通常難以量化反映，而政府會(huì)計(jì)以貨幣為主要計(jì)量單位。其次，財(cái)政預(yù)算績效既有能以貨幣價(jià)值衡量的績效，也有各種無法以貨幣價(jià)值衡量的社會(huì)性績效（申書海，2003）。再次，重大財(cái)政支出項(xiàng)目績效的實(shí)現(xiàn)通常具有明顯的時(shí)滯性（鄧九生，2011），且有的預(yù)算支出項(xiàng)目直接經(jīng)濟(jì)效益不明顯但外溢效益顯著。最后，當(dāng)前國內(nèi)政府部門財(cái)會(huì)人員偏少，專業(yè)水平和教育水平偏低，特殊資產(chǎn)的入賬、政府或有負(fù)債和養(yǎng)老金負(fù)債的處理等實(shí)務(wù)和專業(yè)難題尚未解決，致使政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)質(zhì)量不高，一定程度上限制了政府會(huì)計(jì)改革對預(yù)算績效管理促進(jìn)作用的發(fā)揮。

六、建 議

（一）推進(jìn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制建設(shè)

政府預(yù)算會(huì)計(jì)、政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和政府成本會(huì)計(jì)的實(shí)施會(huì)增加政府部門、各預(yù)算單位的會(huì)計(jì)核算工作量和工作難度，也對行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制水平提出了較高要求（趙西卜等，2016）。我國已于2012 年啟動(dòng)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制改革，《方案》則進(jìn)一步指出應(yīng)加強(qiáng)政府財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)的內(nèi)部控制制度建設(shè)。廖洪斌和李定清（2019）認(rèn)為行政事業(yè)單位應(yīng)將內(nèi)部控制核心要素與政府會(huì)計(jì)改革相結(jié)合，著重從績效管理與風(fēng)險(xiǎn)管控等方面促進(jìn)單位內(nèi)部控制的完善，如通過加強(qiáng)預(yù)算管理、采購管理、資產(chǎn)管理及會(huì)計(jì)核算管理確保政府成本信息的真實(shí)準(zhǔn)確。此外，美國、英國、加拿大、澳大利亞等國家都將政府財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評估作為政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的基礎(chǔ)性環(huán)節(jié)，李宗彥和郝書辰（2018）提出可通過出具審計(jì)報(bào)告與審計(jì)建議促進(jìn)政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制水平的提高。

（二）加快政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度建設(shè)

政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度建設(shè)是政府會(huì)計(jì)改革的核心內(nèi)容之一。2020 年審計(jì)署辦公廳頒布的《政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)辦法（試行）》中明確提出地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)對本行政區(qū)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告、本級(jí)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和本級(jí)政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)。西方國家政府財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)實(shí)踐表明，政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)應(yīng)以政府審計(jì)為主導(dǎo)，可聘請部分獨(dú)立外部審計(jì)師完成，但審計(jì)署應(yīng)核查、審查或復(fù)核會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行的政府審計(jì)工作，以便控制政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)質(zhì)量（陸曉輝，2015）。目前，國內(nèi)政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包尚不多見，特別是對政府部門的審計(jì)。但在審計(jì)全覆蓋的發(fā)展趨勢下，審計(jì)資源整合是一個(gè)必然的選擇①《國務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見》（國發(fā)【2014】48 號(hào)）第十八條“推動(dòng)審計(jì)方式創(chuàng)新”中指出：根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施需要，探索向社會(huì)購買審計(jì)服務(wù)?？梢栽谡畬徲?jì)的統(tǒng)籌安排下，將部分政府部門的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)業(yè)務(wù)委托給具有一定資質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，并加強(qiáng)對注冊會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告的核查。。利用民間審計(jì)力量如采用業(yè)務(wù)外包等方式以合理利用外部審計(jì)資源，可以顯著提升政府審計(jì)效率（尹啟華，2017）。由于我國現(xiàn)行《國家審計(jì)準(zhǔn)則》并未涉及政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，故應(yīng)當(dāng)盡快完善相關(guān)制度規(guī)范，為政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的實(shí)施提供準(zhǔn)則指引和操作指南。

（三）深化政府成本會(huì)計(jì)體系建設(shè)

量化的政府成本信息要用于績效管理就需要建立一套政府成本標(biāo)準(zhǔn)，并分類制定成本核算具體指引和成本績效分析指標(biāo)體系。首先，成本信息只有在橫向或縱向的比較中才能對當(dāng)期預(yù)算績效情況做出恰當(dāng)評價(jià)，政府成本信息如果不具備可比性便無法對預(yù)算績效管理產(chǎn)生核心評價(jià)意義（姜宏青和王翔，2020）。其次，通過與成本標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行對比以確定合理成本、無效成本，才能進(jìn)一步揭示無效成本的動(dòng)因及其責(zé)任，推動(dòng)績效問責(zé)機(jī)制的完善（姜宏青和徐晶，2018）。再次，不同行業(yè)部門和預(yù)算單位的成本績效分析存在較大差異，因此成本績效分析指標(biāo)體系的建立應(yīng)根據(jù)行業(yè)職能和特點(diǎn)分別設(shè)置?！吨敢访鞔_指出財(cái)政部門應(yīng)按照成本核算的適應(yīng)性原則制定分行業(yè)事業(yè)單位的成本核算具體指引。

（四）持續(xù)提升公共部門管理水平

政府如何以盡可能低的成本履行職能是公共行政學(xué)的目標(biāo)之一。雖然加強(qiáng)政府成本會(huì)計(jì)核算能夠促進(jìn)政府成本控制，但政府成本水平的降低更多依賴于政府公共管理水平的提升，如優(yōu)化政府機(jī)構(gòu)設(shè)置與內(nèi)部管理、引入競爭機(jī)制、完善政府行為的約束機(jī)制、明確部門職能等。研究政府預(yù)算績效管理與政府會(huì)計(jì)改革的協(xié)同性，實(shí)質(zhì)是研究政府預(yù)算績效管理與公共部門管理改革的協(xié)同性。要做好政府成本管理與控制，就要做好基于具體項(xiàng)目的成本管理和基于政府部門的組織績效管理。政府成本管理實(shí)施的成敗也主要取決于公共管理改革和公共財(cái)政改革的程度與效果。