基于期末材料清查的所得稅納稅檢查

王燕王曉敏

在增值稅的學(xué)習(xí)中，能夠在原材料的采購(gòu)環(huán)節(jié)和產(chǎn)成品的銷售環(huán)節(jié)發(fā)現(xiàn)其對(duì)增值稅的進(jìn)項(xiàng)和銷項(xiàng)的具體影響，因此在納稅檢查環(huán)節(jié)，檢查主體可以針對(duì)原材料在其采購(gòu)和銷售環(huán)節(jié)相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行監(jiān)管從而查找納稅人增值稅的異常處理。同樣，在原材料的采購(gòu)環(huán)節(jié)，其采購(gòu)成本將會(huì)影響到后期生產(chǎn)成本的構(gòu)成、營(yíng)業(yè)成本的結(jié)轉(zhuǎn)，然而在采購(gòu)合理的情況下，能否通過(guò)期末原材料賬務(wù)信息發(fā)現(xiàn)納稅人的異常處理，且該異常對(duì)被檢查人的企業(yè)所得稅是否會(huì)帶來(lái)影響，帶來(lái)多少影響，納稅檢查后又應(yīng)該如何進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整，給很多學(xué)習(xí)者帶來(lái)困惑。同時(shí)，若領(lǐng)用的原材料符合消費(fèi)稅抵扣條件的，期末原材料賬面核算的異常是否會(huì)影響到消費(fèi)稅稅額？若影響，則該消費(fèi)稅及其產(chǎn)生的附加稅額會(huì)對(duì)企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生進(jìn)一步的影響嗎？為了解決上述問(wèn)題，在此通過(guò)追蹤企業(yè)原材料的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)（外購(gòu)、領(lǐng)用、完工、銷售）的業(yè)務(wù)處理，分析其明細(xì)賬的期末余額并結(jié)合企業(yè)存貨發(fā)出方式，針對(duì)納稅檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)單位不同時(shí)間的業(yè)務(wù)問(wèn)題進(jìn)行一一梳理，進(jìn)而給予對(duì)應(yīng)性調(diào)整。

原材料的流轉(zhuǎn)

以工業(yè)企業(yè)為對(duì)象，其主要業(yè)務(wù)為原材料采購(gòu)、產(chǎn)品研發(fā)、生產(chǎn)投入、完工轉(zhuǎn)出、產(chǎn)品銷售等環(huán)節(jié)。

一、采購(gòu)原材料

企業(yè)結(jié)合現(xiàn)實(shí)上游環(huán)境、根據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)的需求選擇合適的供應(yīng)商，進(jìn)行材料的采購(gòu)，從會(huì)計(jì)核算的角度材料采購(gòu)和發(fā)出時(shí)可采用計(jì)劃成本法和實(shí)際成本法：計(jì)劃成本法下采購(gòu)時(shí)該環(huán)節(jié)相關(guān)的會(huì)計(jì)處理為：借記材料采購(gòu)，貸記銀行存款等；入庫(kù)時(shí)該環(huán)節(jié)相關(guān)的會(huì)計(jì)處理為：借記原材料、應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額），貸記材料采購(gòu)。實(shí)際成本法下采購(gòu)時(shí)該環(huán)節(jié)相關(guān)的會(huì)計(jì)處理為：借記在途物資，貸記銀行存款等；入庫(kù)時(shí)該環(huán)節(jié)相關(guān)的會(huì)計(jì)處理為：借記原材料、應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額），貸記在途物資。

針對(duì)采購(gòu)環(huán)節(jié)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注：納稅人采購(gòu)原材料的價(jià)格是否合理，是否存在轉(zhuǎn)移定價(jià)；納稅人的材料入庫(kù)數(shù)量是否準(zhǔn)確，是否存在未入庫(kù)、多入庫(kù)的原材料，損耗量是否扣除；原材料相關(guān)的發(fā)票開(kāi)具是否符合增值稅抵扣要件。上述因素既會(huì)影響到應(yīng)納增值稅額的正確核算，也會(huì)影響到城建稅教育費(fèi)附加及企業(yè)所得稅的正確核算和申報(bào)。多計(jì)的材料成本會(huì)通過(guò)產(chǎn)品的生產(chǎn)直至銷售影響到營(yíng)業(yè)成本，最終影響到應(yīng)納稅所得額，應(yīng)納所得稅額。

二、領(lǐng)用原材料

企業(yè)外購(gòu)原材料的主要目的必然是生產(chǎn)產(chǎn)品，在實(shí)際成本法下領(lǐng)用材料時(shí)成本核算方法一經(jīng)選定不得隨意變更，目前可選用的結(jié)轉(zhuǎn)方法有：先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法。結(jié)合企業(yè)的產(chǎn)品特征及生產(chǎn)需求，投料方式可以是一次投料，亦可以是分批投料。該環(huán)節(jié)相關(guān)的會(huì)計(jì)處理為：借記生產(chǎn)成本，貸記原材料，同時(shí)根據(jù)生產(chǎn)工人的生產(chǎn)工時(shí)、單位工資貸記應(yīng)付職工薪酬，根據(jù)間接費(fèi)用（生產(chǎn)設(shè)備折舊、車間管理人員工資、水電費(fèi)等）的投入情況貸記制造費(fèi)用。

值得注意的是：若作為消費(fèi)稅的納稅人，且其購(gòu)入的原材料亦為消費(fèi)稅的征稅對(duì)象時(shí)，則可以根據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)時(shí)領(lǐng)用原材料數(shù)量計(jì)算抵扣已納消費(fèi)稅（如外購(gòu)煙絲生產(chǎn)卷煙、外購(gòu)化妝品生產(chǎn)化妝品、外購(gòu)鞭炮焰火生產(chǎn)鞭炮焰火的，則外購(gòu)煙絲、化妝品、鞭炮焰火買(mǎi)價(jià)中已含的消費(fèi)稅可以從外售產(chǎn)成品應(yīng)納消費(fèi)稅中予以抵扣）。則與此相關(guān)的會(huì)計(jì)處理為：借記生產(chǎn)成本、應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅，貸記原材料。

同時(shí)，在企業(yè)新產(chǎn)品、新工藝等的研發(fā)環(huán)節(jié)，亦需要領(lǐng)用原材料，該環(huán)節(jié)相關(guān)的會(huì)計(jì)處理為：借記研發(fā)支出，貸記原材料。根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》規(guī)定，符合條件的研發(fā)支出可通過(guò)費(fèi)用化的形式或資本化的形式予以加計(jì)扣除（不同時(shí)間階段加計(jì)扣除比例分別為75%、100%），從而降低應(yīng)納稅所得額，少繳企業(yè)所得稅。

除此之外，在企業(yè)管理過(guò)程中，也會(huì)消耗部分原材料用于企業(yè)管理，如廠部管理領(lǐng)用的原材料，應(yīng)借記管理費(fèi)用，貸記原材料；集體福利部分也會(huì)消耗部分原材料，如花生油加工企業(yè)單位中內(nèi)部食堂領(lǐng)用外購(gòu)的花生用于職工餐飲，此環(huán)節(jié)相關(guān)的會(huì)計(jì)處理為：借記應(yīng)付職工薪酬，貸記原材料、應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）。上述無(wú)論是直接計(jì)入管理費(fèi)用，還是伴隨著應(yīng)付職工薪酬的結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入成本費(fèi)用，都終將影響到企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù)應(yīng)納稅所得額。

三、完工結(jié)轉(zhuǎn)

隨著生產(chǎn)的持續(xù)投入，期末部分產(chǎn)品完工。根據(jù)會(huì)計(jì)核算要求，應(yīng)將完工產(chǎn)品轉(zhuǎn)入產(chǎn)成品倉(cāng)庫(kù)的產(chǎn)品結(jié)轉(zhuǎn)入產(chǎn)成品賬戶，而其余仍停留在生產(chǎn)線上的產(chǎn)品則形成期末在產(chǎn)品。根據(jù)上個(gè)環(huán)節(jié)生產(chǎn)成本的歸集情況結(jié)合期末完工進(jìn)度分配完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品成本，其中針對(duì)完工產(chǎn)品：借記產(chǎn)成品，貸記生產(chǎn)成本，在產(chǎn)品仍在生產(chǎn)成本賬戶中歸集。分配方法可選用約當(dāng)產(chǎn)量比例法、定額比例法、不計(jì)算在產(chǎn)品成本法、在產(chǎn)品按定額成本計(jì)價(jià)法。

四、對(duì)外銷售

伴隨著產(chǎn)成品倉(cāng)庫(kù)中產(chǎn)品的不斷領(lǐng)用，結(jié)合銷售部門(mén)本期的銷售量和成本核算方法計(jì)算結(jié)轉(zhuǎn)對(duì)外銷售產(chǎn)品的成本：借記主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，貸記產(chǎn)成品；同時(shí)確認(rèn)對(duì)應(yīng)的收入借記銀行存款等，貸記主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。屬于消費(fèi)稅征稅范圍的，還應(yīng)確認(rèn)消費(fèi)稅納稅義務(wù)：借記稅金及附加，貸記應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅。

除直接外售之外，企業(yè)某些產(chǎn)品的領(lǐng)用行為視同銷售，如對(duì)外投資、對(duì)外非貨幣性資產(chǎn)交換、對(duì)外捐贈(zèng)等，在增值稅、消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅的核算時(shí)亦作銷售處理，按照同類價(jià)或者組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算繳納增值稅、消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅，同時(shí)考慮增值稅、消費(fèi)稅對(duì)城建稅和教育費(fèi)附加的影響。借記長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、營(yíng)業(yè)外支出、應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額），貸記主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、產(chǎn)成品、應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）；同時(shí)借記稅金及附加，貸記應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅、應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城建稅、教育費(fèi)附加等。

納稅檢查會(huì)計(jì)處理

一、損益賬戶

若納稅檢查中發(fā)現(xiàn)納稅人當(dāng)月會(huì)計(jì)處理錯(cuò)誤且影響到其損益的，則通過(guò)損益類賬戶本身進(jìn)行納稅檢查調(diào)整；若納稅檢查中發(fā)現(xiàn)納稅人（當(dāng)年）前期（以前月份）會(huì)計(jì)處理錯(cuò)誤且影響到其損益的，則通過(guò)“本年利潤(rùn)”賬戶代替損益類賬戶進(jìn)行納稅檢查調(diào)整；若納稅檢查中發(fā)現(xiàn)納稅人以前年度會(huì)計(jì)處理錯(cuò)誤且影響到其損益的，則通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”賬戶進(jìn)行納稅檢查調(diào)整。

二、其他賬戶

在納稅檢查后，若發(fā)現(xiàn)納稅人的異常處理未影響到其損益的，無(wú)須調(diào)整損益類賬戶，則納稅人僅需要針對(duì)賬戶本身進(jìn)行調(diào)整，此類賬戶包括：資產(chǎn)類賬戶、負(fù)債類賬戶、所有者權(quán)益類賬戶。

納稅檢查實(shí)務(wù)

甲稅務(wù)機(jī)關(guān)2021年2月對(duì)市區(qū)A企業(yè)（增值稅一般納稅人）所得稅納稅情況進(jìn)行檢查，該企業(yè)適用的企業(yè)所得稅稅率為25%，2020年12月末在產(chǎn)品數(shù)量2000件，完工產(chǎn)品數(shù)量8000件，其中對(duì)外銷售5000件（經(jīng)檢查，上述相關(guān)信息無(wú)誤）。該單位原材料均作為生產(chǎn)領(lǐng)用，未用于產(chǎn)品研發(fā)或集體福利等項(xiàng)目，領(lǐng)用的原材料在實(shí)際成本法下按照先進(jìn)先出法進(jìn)行核算，且投料方式為一次投料，2020年12月外購(gòu)原材料明細(xì)賬相關(guān)資料如下：

通過(guò)上表信息結(jié)合納稅人存貨發(fā)出方式（先進(jìn)先出法）可見(jiàn)：期末原材料數(shù)量為50件，小于當(dāng)期最后一批購(gòu)入原材料數(shù)量100件，因此，期末存貨單價(jià)應(yīng)為120元/克，顯然，期末賬存單價(jià)110元/克低于實(shí)際單價(jià)120元/克，即導(dǎo)致發(fā)出材料成本多計(jì)。

發(fā)出材料多計(jì)成本

=50×（120―110）×1000=500000元

結(jié)合上述材料流轉(zhuǎn)的四個(gè)環(huán)節(jié)，分析原材料在期末其價(jià)值轉(zhuǎn)移的形式，確定由存貨發(fā)出核算錯(cuò)誤導(dǎo)致其對(duì)當(dāng)期所得稅產(chǎn)生的具體影響，并進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)調(diào)整。本期發(fā)出的原材料分別以在產(chǎn)品（2000件）、產(chǎn)成品（8000-5000=3000件）、已外銷產(chǎn)品（5000件）的形式存在。

單位產(chǎn)品多計(jì)材料成本

=500000÷（2000+3000+5000）=50元/件

生產(chǎn)成本多計(jì)材料成本=2000×50=100000元

產(chǎn)成品多計(jì)材料成本=3000×50=150000元

營(yíng)業(yè)成本多計(jì)材料成本=5000×50=250000元

因此，納稅檢查調(diào)整：借記原材料500000元，貸記生產(chǎn)成本100000元、產(chǎn)成品150000元、以前年度損益調(diào)整250000元，即應(yīng)納稅所得額調(diào)增250000元，應(yīng)納所得稅額調(diào)增62500元（250000×25%=62500元）。

同時(shí)，查補(bǔ)企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)處理為：借記以前年度損益調(diào)整62500元，貸記應(yīng)交稅費(fèi)——查補(bǔ)企業(yè)所得稅62500元。并結(jié)轉(zhuǎn)納稅檢查后凈利潤(rùn)：借記以前年度損益調(diào)整187500元（250000―62500=187500元），貸記利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)187500元。補(bǔ)交所得稅：借記應(yīng)交稅費(fèi)——查補(bǔ)企業(yè)所得稅62500元，貸記銀行存款62500元。

應(yīng)稅消費(fèi)品對(duì)所得稅納稅的影響

值得注意的是，如果該企業(yè)為消費(fèi)稅的納稅人，其領(lǐng)用的原材料為消費(fèi)品且繼續(xù)加工應(yīng)稅消費(fèi)品，則根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于消費(fèi)稅若干征稅問(wèn)題的通知》

國(guó)稅發(fā)〔1997〕84號(hào)規(guī)定，外購(gòu)已稅消費(fèi)品所含的消費(fèi)稅可按照生產(chǎn)領(lǐng)用量進(jìn)行抵扣。且在會(huì)計(jì)核算中可抵扣的消費(fèi)稅將影響當(dāng)期生產(chǎn)成本的歸集，并伴隨產(chǎn)品的完工和銷售，最終影響期末產(chǎn)成品成本和本期營(yíng)業(yè)成本，而并非全額影響損益，同時(shí)消費(fèi)稅的納稅調(diào)整亦將影響到附加的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。

承上例，若原材料適用的消費(fèi)稅稅率為15%，該企業(yè)由于期末少計(jì)材料成本（500000元），導(dǎo)致生產(chǎn)領(lǐng)用材料成本多計(jì)，即多計(jì)可以抵扣的消費(fèi)稅（75000元=500000×15%），少交消費(fèi)稅額（75000元）、少計(jì)城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加（9000元=75000×12%），共計(jì)84000元。結(jié)合產(chǎn)品完工量及銷售量針對(duì)多計(jì)可抵扣的消費(fèi)稅產(chǎn)生的納稅影響進(jìn)行調(diào)整：借記生產(chǎn)成本15000元（75000×2000/10 000）、產(chǎn)成品22500元（75000×3000/10000）、以前年度損益調(diào)整46500元（75000×5000/10000+9000），貸記應(yīng)交稅費(fèi)——查補(bǔ)消費(fèi)稅75000元、應(yīng)交稅費(fèi)——城市維護(hù)建設(shè)稅5250元，應(yīng)交稅費(fèi)——教育費(fèi)附加2250元、應(yīng)交稅費(fèi)——地方教育費(fèi)附加1500元。其中，9000元的城建稅及教育費(fèi)附加是由于2020年多抵扣消費(fèi)稅，而導(dǎo)致當(dāng)期城建稅及教育費(fèi)附加的計(jì)稅（費(fèi)）依據(jù)降低，導(dǎo)致稅費(fèi)下降而少計(jì)入當(dāng)期稅金及附加，所以2021年檢查時(shí)應(yīng)全額計(jì)入以前年度損益調(diào)整。

與此同時(shí)，經(jīng)調(diào)整后應(yīng)納稅所得額調(diào)增203500元（250000-46500=203500元），應(yīng)納所得稅額調(diào)增50875元（203500×25%=50875元）。納稅檢查后該企業(yè)應(yīng)補(bǔ)交稅費(fèi)總額134875元（50875+75000+9000=134875元）。稅后利潤(rùn)增加152625元（203500-50875=152625元）。查補(bǔ)企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)處理為：借記以前年度損益調(diào)整50875元，貸記應(yīng)交稅費(fèi)——查補(bǔ)企業(yè)所得稅50875元。并結(jié)轉(zhuǎn)檢查后凈利潤(rùn)：借記以前年度損益調(diào)整152625元，貸記利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)152625元。補(bǔ)交所得稅：借記應(yīng)交稅費(fèi)——查補(bǔ)企業(yè)所得稅50875元，貸記銀行存款50875元。（河南交通職業(yè)技術(shù)學(xué)院校級(jí)課題：基于課程思政視角下的《會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)》教學(xué)改革與實(shí)踐，編號(hào)：2022JG019。作者簡(jiǎn)介：王燕，副教授，鄭州升達(dá)經(jīng)貿(mào)管理學(xué)院；王曉敏，講師，河南交通職業(yè)技術(shù)學(xué)院）